Rimangono esclusi dalle semplificazioni gli errori che attengono alle regole fiscali
L’art. 83 comma 1 quarto e quinto periodo del TUIR, come modificato dal DL 73/2022 (conv. L. n. 122/2022) a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 giugno 2022, stabilisce che i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili “valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili”. Tale disposizione non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 del DPR n. 322/98.
La modifica determina la rilevanza fiscale dei componenti di reddito imputati in bilancio (a Conto economico o a Stato patrimoniale) nell’esercizio in cui viene operata la correzione, senza che sia, invece, necessaria la presentazione della dichiarazione integrativa con riferimento al periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore. Viene, quindi, prevista una rilevante semplificazione.
Una prima questione da approfondire riguarda l’ambito di applicazione della disposizione.
Sotto il profilo soggettivo, si è già evidenziato come la collocazione della norma (nell’ambito dell’art. 83 comma 1 del TUIR, immediatamente dopo il terzo periodo, che definisce l’ambito di applicazione e gli effetti del principio di derivazione rafforzata) e il fatto che la stessa faccia riferimento ai criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili (che, in forza del principio di derivazione rafforzata, assumono rilevanza fiscale, congiuntamente ai criteri di qualificazione e classificazione) inducono a ritenere che la semplificazione introdotta dal DL n. 73/2022 convertito sia riferibile ai soli soggetti in derivazione rafforzata.
Per i soggetti che ne sono esclusi, rimangono, invece, valide le modalità di correzione degli errori finora adottate, che sono conseguenza della circ. Agenzia delle Entrate n. 31/2013, nonché delle disposizioni introdotte dal DL 193/2016 (conv. L. n. 225/2016) in riferimento alle dichiarazioni integrative.
In estrema sintesi, i componenti rilevati a seguito della correzione di errori contabili non assumono riconoscimento fiscale nel periodo d’imposta in cui viene corretto l’errore e (per recuperare la deduzione del costo o assoggettare a tassazione il ricavo) occorre presentare la dichiarazione integrativa con riferimento al periodo d’imposta di competenza, sempre che, ovviamente, i relativi termini non siano ancora scaduti.
Sotto il profilo oggettivo, l’art. 83 comma 1 del TUIR fa riferimento agli “errori contabili”.
Sembrerebbe, quindi, logico riferirsi alle definizioni dei principi contabili (OIC 29 e IAS 8).
Ciò posto, secondo la dottrina pressoché unanime, la nuova disciplina dovrebbe applicarsi a tutti gli errori contabili, indipendentemente dalla loro “rilevanza” e, quindi, sia agli errori rilevanti che a quelli non rilevanti. Diversamente, l’errore potrebbe essere considerato rilevante oppure non rilevante a seconda della convenienza fiscale.
Sotto altro profilo, ai fini in esame, non assume rilievo l’“origine” degli errori, cosicché la nuova disciplina dovrebbe applicarsi anche a quelli non riferibili alla competenza contabile.
Una questione dubbia attiene all’intenzionalità dell’errore. Secondo una parte della dottrina, ai fini dell’individuazione del trattamento fiscale, non dovrebbe assumere rilevanza la volontarietà o meno dell’errore.
Più in generale, fermo restando che i comportamenti del contribuente potrebbero essere contestati dall’Amministrazione finanziaria ricorrendo all’abuso del diritto, è stato auspicato che la norma non venga interpretata in modo restrittivo. Così facendo, si alimenterebbe un inutile contenzioso e la ratio semplificatoria verrebbe vanificata.
Secondo altri Autori, invece, posto che la definizione di errori contabili contenuta nei principi contabili è particolarmente ampia, non sembra giustificabile con argomentazioni razionali attribuire rilevanza fiscale anche agli errori che si verificano per negligenza nel raccogliere le informazioni oppure agli errori riconducibili a comportamenti fraudolenti.
In questo senso, la semplificazione dovrebbe, quindi, trovare applicazione soltanto agli errori causati da errori matematici o da erronee interpretazioni di fatti.
Da un altro punto di vista, la nuova disciplina non dovrebbe applicarsi agli errori tali da rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio, situazione in cui la correzione deve essere operata mediante il rifacimento (e la riapprovazione) del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso l’errore e dei bilanci degli esercizi successivi sui quali l’errore produce i suoi effetti e, quindi, sembrerebbe necessario il ricorso alla dichiarazione integrativa.
Da ultimo, secondo l’orientamento unanime, dovrebbero rimanere esclusi dalla nuova disciplina gli errori che non hanno natura contabile, ma derivano da una scorretta applicazione delle regole di determinazione dell’IRES o dell’IRAP.
La tematica è oggetto di approfondimento della Scheda di aggiornamento “Correzione degli errori contabili – novità del DL 73/2022 convertito”.