Secondo la Cassazione, il «rilascio» non può intendersi come mera «formazione»
Il “rilascio” delle certificazioni previsto dalla fattispecie di omesso versamento di ritenute (art. 10-bis del DLgs. 74/2000) deve leggersi come materiale “consegna” ai rispettivi destinatari.
A precisarlo è la Cassazione, nella sentenza n. 25987/2020, in relazione a una condotta che connota la fattispecie penale tributaria in questione fin dalla sua introduzione.
Ai sensi del vigente art. 10-bis del DLgs. 74/2000, è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versi entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta (modello 770) ritenute “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” (virgolettato inserito dall’art. 7 comma 1 lett. d) del DLgs. 158/2015) risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a “centocinquantamila” euro per ciascun periodo d’imposta (importo aumentato dagli originari cinquantamila euro dall’art. 7 comma 1 lett. b) del DLgs. 158/2015).
Il testo attualmente vigente ha, dunque, ampliato l’ambito della rilevanza penale, estendendola anche al caso in cui vi sia stata solamente la dichiarazione del sostituto di imposta e non anche il rilascio delle certificazioni ai sostituiti.
Essa, pertanto, si pone quale norma che, avendo esteso la rilevanza penale di una condotta che, anteriormente, si presentava non significativa, ha introdotto un trattamento penale deteriore di un certo comportamento, qualificandolo come integrante un reato; il reato è, quindi, commesso in presenza di tali condotte ma solo se realizzatesi dopo l’entrata in vigore della relativa previsione.
In tal senso si è espressa la prevalente giurisprudenza di legittimità (cfr., tra le altre, Cass. nn. 10475/2015 e 40526/2014). La pronuncia n. 10509/2017, in particolare, ha osservato come l’estensione del reato, operata dalla ricordata modifica normativa, anche alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base del solo modello 770, vada interpretata, a contrario, come dimostrazione che la precedente formulazione del citato art. 10-bis del DLgs. 74/2000 non soltanto racchiudesse nel proprio parametro di tipicità solo l’omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni, ma richiedesse anche, sotto il profilo probatorio, la necessità di una prova del loro “rilascio” ai sostituiti.
Tale rilascio, sottolinea ora la decisione in commento, non deve intendersi esclusivamente come “formazione” delle certificazioni, ancorché perfezionata attraverso la sottoscrizione, ma come loro avvenuta “esternazione”, rispetto alla stretta sfera di influenza del relativo redattore, e materiale “consegna” ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi.
Si ricorda, quindi, coma già la Cassazione n. 40526/2014 abbia stabilito che sono “il rilascio e la consegna ai sostituiti della certificazione attestante l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle trattenute operate” gli elementi costitutivi del reato (peraltro, anche Cass. SS.UU. n. 24782/2018 ha affermato il seguente principio di diritto: “Con riferimento all’art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal DLgs. n. 158/2015, la dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto di imposta non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta «consegna» al sostituito della certificazione fiscale”).
A supporto di tali conclusioni, afferma ora la Suprema Corte, rilevano argomenti di carattere testuale, logico-funzionale e sistematico.
Quanto al profilo testuale, esso appare rappresentato dall’uso, dopo il participio passato “rilasciata”, della preposizione articolata “ai sostituiti”, che, realizzando un collegamento fra l’espressione verbale e un complemento di termine, evidenzierebbe che l’azione penalmente rilevante non si realizzerebbe con la sola mera emissione della certificazione, ma si perfezionerebbe al raggiungimento dei suoi destinatari.
Quanto al profilo logico-funzionale, si rileva che, essendo le certificazioni in questione finalizzate a consentire ai sostituiti di documentare il prelievo di imposta da loro subito per opera del sostituto, appare logicamente evidente come esse assolvano la loro funzione solo se materialmente consegnate nella disponibilità del destinatario, dovendo ritenersi che le stesse anteriormente a tale evento siano come inesistenti (tamquam non essent).
Dal punto di vista sistematico, infine, depone nel senso di far interpretare l’espressione “rilasciata” come equivalente a “consegnata” il fatto che il legislatore, all’art. 4 comma 6-quater del DPR 322/1998, abbia espressamente indicato un limite temporale, nell’anno successivo a quello cui le certificazioni si riferiscono, entro il quale il sostituto d’imposta deve consegnare ai sostituiti le certificazioni in questione; anche in questo caso la fissazione di un termine entro il quale i destinatari dell’atto devono essere posti nella disponibilità di esso induce a ritenere che l’attività volta al rilascio delle certificazioni si perfezioni solo in caso di loro tempestiva consegna agli interessati.