In mancanza di OIC, si fa riferimento a casi simili o a singoli IAS/IFRS

Il documento OIC 11, così come modificato a seguito delle disposizioni normative introdotte dal DLgs. 139/2015, disciplina il processo di definizione del trattamento contabile che il redattore del bilancio deve seguire laddove manchi, nei principi contabili nazionali, una regola appropriata per fatti aziendali specifici.
Nella fattispecie, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente:
– in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa;
– le finalità e i postulati di bilancio.

Nelle “Motivazioni alla base delle decisioni assunte” è stato, inoltre, precisato che, laddove un principio contabile internazionale risulti conforme ai postulati previsti nel documento OIC 11 e non vi siano altri OIC applicabili in via analogica, tale principio internazionale può essere preso a riferimento dal redattore del bilancio nello stabilire, di caso in caso, una politica contabile appropriata.
Viene, quindi, prevista la possibilità di adottare singoli IAS/IFRS nei bilanci redatti secondo le regole civilistiche, sempre che, ovviamente, i principi contabili nazionali non disciplinino espressamente un fatto aziendale specifico oppure un caso simile (situazione in cui le disposizioni contenute in principi contabili nazionali devono essere applicate in via analogica, come sopra evidenziato).

Ancorché la tematica sia ancora foriera di dubbi interpretativi, specie in riferimento a fattispecie quali le stock option o i ricavi misti (si veda “Ricavi misti a rilevanza fiscale incerta” del 31 agosto 2018), l’Agenzia delle Entrate ha dato applicazione a quanto previsto dal documento OIC 11 con alcuni recenti interventi.
In particolare, la ris. n. 37/2018 e la risposta a interpello n. 435/2019 hanno affermato che, in caso di costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato, in mancanza nei principi contabili nazionali di una disciplina specifica, risulta applicabile in via analogica la disciplina prevista per i contratti di locazione.

La sostanziale equiparazione tra gli effetti contabili prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione si desume espressamente, per quanto concerne i componenti negativi di reddito rilevati in capo al superficiario, dal documento OIC 12, secondo cui “i canoni periodici corrisposti a terzi per … la concessione del diritto di superficie su immobili” sono iscritti nella voce “B.8 – Costo per godimento di beni di terzi” del Conto economico, al pari dei “canoni per la locazione di beni immobili” e dei “canoni per la locazione finanziaria di immobili”.
Ciò induce a ritenere corretta, dal lato dei componenti positivi di reddito, la rilevazione dei corrispettivi spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato come “ricavi” (e non come plusvalenze) e la loro imputazione temporalmente in base alla durata del diritto di superficie.

Nel caso esaminato dalla ris. Agenzia delle Entrate n. 37/2018, il corrispettivo della concessione del diritto di superficie era costituito da un canone annuo, incassato in tranches trimestrali anticipate.
Nel caso esaminato dalla risposta interpello Agenzia delle Entrate n. 435/2019, invece, il corrispettivo una tantum doveva essere corrisposto contestualmente alla stipulazione del contratto definitivo e non era rimborsabile, in tutto o in parte, in caso di risoluzione per inadempimento della controparte.
In entrambe le fattispecie prospettate, secondo l’Amministrazione finanziaria, il trattamento contabile assume rilevanza fiscale in forza del principio di derivazione rafforzata (art. 83 del TUIR).

Per quanto attiene al rapporto con i principi contabili internazionali, la questione è stata affrontata dalla risposta interpello Agenzia delle Entrate n. 100/2018, seppur con specifico riferimento a una operazione mediante la quale la società istante aveva acquisito la disponibilità di un immobile, dapprima in forza di un contratto di comodato e poi a fronte di un contratto di locazione, ricevendo dalla società locatrice un contributo per la realizzazione di lavori di allestimento dei locali.

Posto che i principi contabili nazionali non contengono una disciplina specifica per la fattispecie in esame, l’istante aveva fatto riferimento, come previsto dal documento OIC 11, alla prassi contabile internazionale e, in particolare, al SIC 15. Conseguentemente, il contributo era stato ripartito in quote costanti (pro rata temporis) lungo la durata dei contratti di comodato e locazione e rilevato in riduzione del canone di locazione.
L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, in forza del principio di derivazione rafforzata, la qualificazione e l’imputazione temporale adottate in bilancio in relazione al componente di reddito in esame potessero trovare riconoscimento fiscale ai fini IRES.