Utile 2018 al bivio della certificazione

L’Agenzia delle Entrate ha apportato, il 15 gennaio 2020, alcune modifiche alle istruzioni al modello CUPE, dandone apposita indicazione con comunicato.
Il modello deve essere rilasciato entro il 31 marzo 2020 ai soggetti che hanno percepito nel 2019 utili e proventi equiparati, fatta eccezione per quelli assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta; rimane, inoltre, inalterata la regola per cui la certificazione può essere consegnata ai non residenti, incisi dalla ritenuta a titolo d’imposta (anche nella misura ridotta prevista dalle Convenzioni), quale documento che può attestare le imposte estere da recuperare nel proprio Stato di residenza, o non incisi in quanto beneficiari dell’esenzione prevista dall’art. 27-bis del DPR 600/73.

La compilazione della certificazione risulterà particolarmente delicata alla luce delle ripetute modifiche normative susseguitesi negli anni. Per le persone fisiche, ad esempio, gli utili distribuiti dalla medesima società possono avere quattro regimi distinti (imposizione IRPEF nelle misure del 40%, 49,72%, 58,14%, o ritenuta a titolo d’imposta del 26%), a loro volta diversi da quelli delle società di persone, delle società di capitali e degli enti non commerciali; per le società semplici, i dubbi in merito sono stati in gran parte sciolti dall’art. 32-quater del DL 124/2019, che ne ha ricondotto in sostanza il regime di tassazione a quello dei soci.
Anche per le fattispecie molto particolari (redditi di fonte estera non CFC e relativo credito indiretto), esistono due regimi distinti, uno per le società di capitali e l’altro per i soggetti non imprenditori.

Non aiuta, infine, che le norme di riferimento non siano tutte contenute nel TUIR e nel DPR 600/73, ma che si debba fare riferimento in più casi a norme speciali (per fare alcuni semplici esempi, l’art. 4 comma 1 lettera q) del DLgs. 344/2003 per gli enti non commerciali, il richiamato art. 32-quater del DL 124/2019 per le società semplici o i DM 2 aprile 2008 e 26 maggio 2017, quest’ultimo riguardante anche gli enti non commerciali).

Le istruzioni al modello CUPE precisano, colmando un vuoto normativo, che il nuovo regime dei dividendi percepiti dalle società semplici opera a partire dalla data di entrata in vigore dell’art. 32-quater del DL 124/2019 e, quindi, dal 25 dicembre 2019 (data di entrata in vigore della L. 157/2019 di conversione del decreto). Dovendosi (presumibilmente) fare riferimento alla data di distribuzione, e non a quella di maturazione degli utili, potrebbero quindi darsi casi (comunque residuali) in cui l’emittente, avendo distribuito utili nell’ultima settimana del 2019 a una società semplice partecipata da soci persone fisiche, dovrebbe (avrebbe dovuto) prelevare la ritenuta a titolo d’imposta del 26%.

Le istruzioni non sciolgono, peraltro, il dubbio relativo all’applicabilità o meno agli utili percepiti dalle società semplici della disciplina transitoria contenuta nell’art. 1 comma 1006 della L. 205/2017, la quale lascia salvo il regime fiscale previgente (tassazione parziale nelle misure del 40%, 49,72% o 58,14%) per gli utili “ante 2018” la cui distribuzione sia deliberata tra il 2018 e il 2022. Un orientamento negativo al riguardo è stato espresso da Confindustria nella circolare del 13 dicembre 2019.

L’applicazione del regime transitorio, nel più vasto campo degli utili percepiti direttamente dalle persone fisiche, resta però il vero convitato di pietra nella certificazione degli utili corrisposti nel corso del 2019. Il problema si cela soprattutto nel corretto trattamento da riservare all’utile dell’esercizio 2018, corrisposto ai soci nel 2019 all’atto dell’approvazione del bilancio (e qualificato, quindi, in modo espresso come utile del 2018), in presenza di riserve di utili pregresse nel patrimonio della società.

A rigore, questa distribuzione non potrebbe accedere al regime transitorio, in quanto esso ha ad oggetto gli utili maturati sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017. Proprio per questo motivo, risulta che in più contesti di società con soci qualificati si sia prescelta la strada – arzigogolata ma inattaccabile dal Fisco – di accantonare a riserva l’utile del 2018 e di distribuire in modo separato le riserve pregresse, evidenziandone in modo espresso in delibera l’anzianità.

Per le società che hanno distribuito l’utile del 2018 a soci qualificati senza operare la ritenuta a titolo d’imposta del 26% la situazione va, invece, indagata.
Si potrebbe sostenere la correttezza di questo comportamento alla luce del principio generale per cui si consumano prioritariamente gli utili il cui regime di tassazione risulta più favorevole e poi, in sequenza, gli altri, ma questo principio, teorizzato con i DM 2 aprile 2008 e 26 maggio 2017, non trova più una copertura nella norma transitoria dell’art. 1 comma 1006 della L. 205/2017: essa, infatti, si limita a stabilire che, per le distribuzioni a soci qualificati che avvengono nel quinquennio 2018-2022 aventi a oggetto gli utili “ante 2018”, rimane fermo il previgente regime impositivo, non prevedendo però più, rispetto al passato, una presunzione di distribuzione prioritaria degli utili più anziani rispetto a quelli maturati dal 2018 in avanti.

Vero è che, nella sostanza, la stratificazione temporale e gli utilizzi delle riserve per distribuzione ai soci possono essere agevolmente ricostruiti con il prospetto del patrimonio netto del modello REDDITI SC: un’apertura in questo senso sembrerebbe venire dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 56 del 6 giugno 2019. Se questa strada venisse confermata (i chiarimenti di fonte ufficiale sono, allo stato attuale, assenti, a fronte di una problematica cruciale per la responsabilità della società in qualità di sostituto d’imposta), la società dovrebbe certificare la distribuzione ai soci qualificati nel modello CUPE (campi 28, 29 o 30), “marchiando” l’utile come “ante 2018” ai soli fini fiscali, pur se la delibera assembleare lo ha invece individuato come utile 2018, e andare a effettuare le corrispondenti indicazioni nel prospetto del patrimonio netto del quadro RS della propria dichiarazione.