Secondo l’Agenzia delle Entrate non si applica quindi l’art. 170 comma 5 del TUIR
La risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 505/2019, pubblicata ieri, ha chiarito il trattamento fiscale applicabile in caso di distribuzione della riserva in sospensione di imposta iscritta in bilancio in sede di rivalutazione degli immobili di impresa ex art. 15 del DL 185/2008 a seguito di trasformazione societaria regressiva.
Secondo l’art. 15, comma 18 del DL 185/2008 il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite in bilancio deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento al predetto decreto legge. Il saldo attivo di rivalutazione è costituito, pertanto, dall’importo iscritto in bilancio in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati.
Questa posta costituisce riserva in sospensione di imposta nell’ipotesi in cui il contribuente abbia optato per dare rilevo anche ai fini fiscali alla rivalutazione degli immobili, mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva. Era stata anche prevista la possibilità di affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva (dell’IRPEF, dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali) nella misura del 10%.
Nel caso analizzato dall’Amministrazione finanziaria, il saldo attivo di rivalutazione è stato iscritto nel bilancio 2008 in una specifica riserva che la società non si è avvalsa della facoltà di affrancare: pertanto, essa ha assunto la qualifica di riserva di utili in sospensione d’imposta.
Successivamente, nel 2014, la società ha dato corso a un’operazione di trasformazione societaria regressiva, passando dalla forma giuridica di società a responsabilità limitata a società in accomandita semplice. Dopo la trasformazione, è stata mantenuta iscritta in bilancio la riserva in argomento con l’indicazione della originaria destinazione e la società ha continuato ad adottare il regime della contabilità ordinaria.
Al riguardo, in primo luogo si conferma quanto chiarito nella risposta interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 332 dell’8 agosto 2019, secondo cui la riserva in sospensione d’imposta – che, virtualmente, confluisce tra le riserve di utili propriamente dette nel periodo d’imposta in cui si verifica la relativa distribuzione – deve considerarsi formata, ai fini fiscali, con utili prodotti nel medesimo periodo d’imposta.
In altri termini, l’anno di formazione dell’utile dipende dall’esercizio in cui il medesimo sconta le imposte sui redditi.
Nel caso di specie, si è proceduto con una trasformazione omogenea regressiva in una società di persone commerciale.
Secondo l’art. 170, comma 4 del TUIR, nel caso di trasformazione di una società soggetta all’IRES in società non soggetta a tale imposta, le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di capitale, sono imputate ai soci:
– nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
– oppure nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.
Ai sensi del successivo comma 5 dell’art. 170 del TUIR, poi, le riserve ex srl in argomento sono assoggettate a imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di capitali, ossia esse applicano il regime dei dividendi.
L’Agenzia delle Entrate osserva che, sul presupposto che dopo la trasformazione le riserve costituite prima dell’operazione (escluse quelle di capitale), risultino iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, il momento impositivo è individuato nel periodo di imposta in cui le predette riserve sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio.
Assunto quanto sopra, considerato che:
– secondo il principio di “copertura”, declinato dalla risposta n. 332/2019, la riserva in sospensione di imposta si considera formata nell’anno della sua distribuzione, che nel caso di specie corrisponde al 2018,
– in tale anno la società segue le regole delle società di persone commerciali,
l’Agenzia delle Entrate ritiene che la distribuzione del saldo attivo in sospensione di imposta concorra a formare il reddito della società in tale periodo d’imposta, secondo le regole previste per le società di persone e non ai sensi dell’art. 170, comma 5 del TUIR, il quale “presuppone viceversa che la riserva sia già confluita ai fini fiscali prima della trasformazione societaria regressiva tra le riserve di utili propriamente dette”.