Secondo la Regionale della Lombardia, le istanze di rimborso non rientrano tra i «comportamenti» che ne consentono l’attivazione
Con la sentenza della C.T. Reg. Lombardia n. 1519/13/19, vengono esaminati – a quanto ci consta per la prima volta – i riflessi, ai fini IRAP, della nuova nozione di “società di partecipazione non finanziaria” (ex art. 162-bis del TUIR, inserito dall’art. 12 del DLgs. 142/2018), vale a dire di quei soggetti che svolgono, in via esclusiva o prevalente, l’attività di detenzione di partecipazioni in società industriali, commerciali di servizi (“vecchie” holding “industriali”).
In particolare, l’art. 162-bis comma 3 del TUIR dispone che l’esercizio in via prevalente dell’attività di assunzione di partecipazioni in soggetti differenti dagli intermediari finanziari sussiste quando, in base ai dati del bilancio approvato relativo all’ultimo esercizio chiuso, l’ammontare complessivo delle partecipazioni in detti soggetti e altri elementi patrimoniali intercorrenti con i medesimi, unitariamente considerati, è superiore al 50% del totale dell’attivo patrimoniale.
Il previgente art. 6 comma 9 del DLgs. 446/97 qualificava come holding industriali le società che, in via esclusiva o prevalente, svolgevano l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia e finanziaria, per le quali sussisteva l’obbligo dell’iscrizione nell’elenco di cui all’art. 113 del DLgs. 385/93.
Dopo l’abrogazione del suddetto elenco, Assoholding (nota 16 settembre 2010 e circ. n. 6/2010, § 6.1) e Agenzia delle Entrate (circ. n. 19/2009, § 2.1) avevano ritenuto logico riferirsi ai criteri stabiliti dall’art. 10 comma 10 del DLgs. 141/2010, giungendo a sostenere che, affinché l’attività di assunzione di partecipazioni in società “industriali” risultasse prevalente, in base ai dati dei bilanci approvati relativi agli ultimi due esercizi chiusi:
– l’ammontare complessivo degli elementi dell’attivo di natura finanziaria di cui all’attività di assunzione di partecipazioni in società “industriali” doveva essere superiore al 50% del totale dell’attivo patrimoniale (requisito patrimoniale);
– l’ammontare complessivo dei ricavi prodotti dagli elementi dell’attivo di cui all’attività di assunzione di partecipazioni in società “industriali” doveva essere superiore al 50% del totale dei proventi (requisito economico).
Le istruzioni alla dichiarazione IRAP 2014 (riproposte senza modifiche nei modelli degli anni successivi) affermavano invece che la condizione di prevalenza dovesse essere accertata sulla base di un unico esercizio, anziché di due, considerando al contempo irrilevante il requisito economico.
L’art. 162-bis del TUIR risolve, quindi, i dubbi:
– dell’arco temporale interessato dalla verifica, rappresentato da un unico e non due esercizi;
– della rilevanza, o meno, del requisito economico, considerandolo irrilevante.
Per quanto sopra, tramite apposite clausole di salvaguardia, vengono fatti salvi i comportamenti adottati nei periodi d’imposta precedenti a quello di efficacia delle nuove disposizioni, anche ove non coerenti con queste ultime (art. 13 comma 9 e 10 del DLgs. 142/2018). In particolare, viene specificato che la determinazione delle basi imponibili IRES e IRAP si considera corretta se i comportamenti adottati fino alla data dell’8 agosto 2018 sono stati tra loro coerenti.
La parte più interessante della sentenza in commento concerne proprio le suddette clausole e, nel dettaglio, la definizione di comportamento coerente. In particolare, secondo la sentenza in commento, “i comportamenti (…) che producono effetti non coerenti rispetto alla nuova disciplina, e quindi difformi, e che devono avere il requisito della coerenza interna per consentire l’operatività della clausola di salvaguardia” sono soltanto quelli “idonei ad incidere e a produrre «effetti sulla determinazione del reddito complessivo ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP»”.
Tra tali comportamenti rientrano “i criteri adottati ai fini della determinazione del reddito, criteri che la società contribuente ha applicato in modo coerente tra il 2010 e il 2014, sulla base della necessità del doppio requisito, previsto dalle norme in vigore nei corrispondenti anni di esercizio” e non, invece, “le istanze di rimborso, presentate dopo 5 anni dalla determinazione del reddito complessivo”.
Sotto tale ultimo profilo, l’impostazione della C.T. Reg. appare restrittiva, tenuto conto che la Relazione illustrativa al DLgs. 142/2018 aveva chiarito che “le dichiarazioni rettificative/integrative o le istanze di rimborso che dovessero essere presentate successivamente alla data dell’8 agosto 2018 dal contribuente che, per ragioni di prudenza, ha avuto una condotta sfavorevole in sede di determinazione delle imposte dovute, sono considerate ai fini del corretto calcolo del carico impositivo per gli esercizi precedenti solo se coerenti con i comportamenti adottati fino all’8 agosto 2018” (ad esempio, occorre che l’applicazione del doppio requisito sia stata mantenuta costante negli anni e resa esplicita nei confronti dell’Amministrazione finanziaria per comportamento concludente prima di tale data: cfr. circ. Assonime 16/2019, § 4).