Nel silenzio del legislatore, si potrebbe applicare il medesimo regime sanzionatorio adottato in caso di accertamento prima di 60 giorni dal PVC
L’art. 4-octies del c.d. decreto “crescita” (DL 34/2019 conv. L. 58/2019) ha introdotto nel DLgs. 218/97 il nuovo art. 5-ter e il relativo obbligo di invitare i contribuenti al contraddittorio prima della notifica di un avviso di accertamento.
Come già rilevato su Eutekne.info (si veda “Nuovo contraddittorio preventivo a maglie strette” del 4 luglio scorso) la norma, inserita in sede di conversione del DL 34/2019, ricalca pedissequamente la proposta di legge contenuta nel Ddl. semplificazioni fiscali, che aveva già catturato l’attenzione degli operatori negli scorsi mesi.
Più in dettaglio, la nuova disciplina prevede, relativamente agli avvisi emessi dal 1° luglio 2020, l’obbligo, prima della notifica dell’atto impositivo, di invitare il contribuente a comparire per instaurare una procedura di accertamento con adesione; detto obbligo opera quando la verifica fiscale non si sia conclusa con la consegna di un PVC, e quindi tipicamente nei casi di verifiche a tavolino.
L’obbligo di contraddittorio preventivo, tuttavia, non si applica nel caso di accertamenti “parziali”, ex artt. 41-bis del DPR 600/73 e 54, commi 3 e 4 del DPR 633/1972, ovvero per quelli accertamenti che costituiscono, nei fatti, la maggioranza degli atti emessi dagli uffici; circostanza che porta a ritenere che la norma in questione possa avere effetti meno prorompenti di quanto i suoi promotori auspicano.
Nell’ambito della procedura in contraddittorio che si verrà ad instaurare dopo la notifica dell’invito a comparire, il contribuente potrà, naturalmente, produrre documentazione e allegare tutte le circostanze che egli riterrà idonee a superare le ragioni per le quali l’ufficio considera dovute le maggiori imposte; ragioni che, come statuito dall’art. 5, comma 1 del DLgs. 218/97, vanno espressamente riportate nell’invito.
Il comma 3 del nuovo art. 5-ter prevede espressamente che, in caso di mancata adesione (o, naturalmente, archiviazione della pratica), l’avviso di accertamento vada “specificamente motivato”, proprio in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.
In altri termini, occorre che l’ufficio, nella motivazione dell’atto di accertamento, espliciti le ragioni per le quali ha ritenuto che le giustificazioni della parte privata rese nel corso del contraddittorio, non fossero idonee a mutare, in tutto o in parte, i convincimenti posti a base dell’invito.
La norma, facendo esplicito riferimento alla motivazione rafforzata dell’accertamento, richiama, seppur in parte, il testo dell’art. 10-bis, comma 8 della L. 212/2000, in tema di abuso del diritto; il dettato normativo, invece, si discosta dall’art. 12, comma 7 della L. 212/2000, a mente del quale, dopo la notifica del PVC, l’ufficio è chiamato più genericamente a valutare le memorie difensive eventualmente prodotte dai contribuenti, senza alcun specifico obbligo di motivazione sul punto.
Prima facie allora, potrebbe dirsi che il nuovo art. 5-ter reca per i contribuenti garanzie maggiori rispetto a quelle previste dall’art. 12, comma 7 della L. 212/2000; le memorie al PVC vanno solo valutate, le allegazioni prodotte in sede di tentativo di adesione, invece, vanno specificamente superate nella motivazione.
Questa circostanza si dovrebbe riflettere anche sul regime delle nullità successive all’eventuale mancato rispetto dell’obbligo di motivazione rafforzata.
Stando il diverso tenore letterale delle norme in parola, si dovrebbe poter affermare con relativa tranquillità che in caso di difetto di motivazione specifica in ordine ai chiarimenti e alla documentazione fornita dal contribuente nel corso del “nuovo” contraddittorio, il successivo avviso di accertamento dovrebbe essere dichiarato nullo.
Non pare si possa far riferimento a quanto ritenuto dalla Cassazione con riferimento all’art. 12, comma 7, L. 212/2000, secondo la quale l’avviso di accertamento è perfettamente legittimo, anche se l’ufficio ometta del tutto di menzionare le osservazioni difensive del contribuente, posto che la legge si limita a imporre una mera valutazione delle stesse (Cass. n. 1778/2019).
Nel caso dell’art. 5-ter, pur in assenza della specifica sanzione della nullità, prevista invece nell’art. 10-bis della L. 212/2000, si ritiene che la mancata motivazione rafforzata non possa passare indenne. Essa, infatti, potrebbe determinare una divergenza rispetto al modello legale di rilevante entità, anche in considerazione dei principi costituzionali sottesi alla disciplina, che andrebbe senz’altro sanzionata con la nullità del successivo avviso di accertamento.
Sul punto, del resto, potrebbe richiamarsi la nota Cassazione a Sezioni Unite n. 18184/2013 che, proprio sulla scorta delle motivazioni appena ricordate, ha sancito la nullità degli avvisi di accertamento emessi a meno di 60 giorni dalla consegna del PVC.
Peraltro, se così non fosse, il “nuovo” contraddittorio preventivo finirebbe per avere un connotato del tutto formale, senz’altro in contrasto con la ratio della disposizione.