Decorrenza della deducibilità dei canoni di leasing con dubbi

Il legislatore fiscale e l’Amministrazione finanziaria non definiscono espressamente l’esercizio a partire dal quale i canoni di leasing possano considerarsi deducibili in capo al locatario.

Sotto il profilo contabile, per individuare il momento a partire dal quale i canoni devono essere imputati a Conto economico, sembrerebbe corretto fare riferimento, pur in assenza di specifiche indicazioni da parte dei principi contabili nazionali, al momento in cui il bene è disponibile e pronto per l’uso, analogamente a quanto previsto dal documento OIC 16 in riferimento alla decorrenza dell’ammortamento.

Tale soluzione sembra, infatti, garantire la piena correlazione dei costi (i canoni di locazione) con i ricavi dell’esercizio (i ricavi conseguiti mediante l’utilizzo del bene condotto in leasing).
Sotto il profilo fiscale, in dottrina è stato evidenziato come l’art. 102 comma 7 del TUIR disponga implicitamente, quale condizione per la deducibilità dei canoni di leasing, che il bene sia strumentale per l’impresa utilizzatrice, analogamente a quanto previsto dal TUIR ai fini della deducibilità degli ammortamenti.

Detto ciò, sembra dubbio che la strumentalità possa configurarsi in relazione ad un bene non ancora esistente. La Cassazione n. 23230/2006 ha affermato, al riguardo, che, ove manchino la consegna o l’esistenza del bene, l’operazione di leasing non può dirsi realizzata, con la conseguente indeducibilità dei relativi canoni.

Ad analoghe conclusioni si perveniva avendo riguardo all’art. 109 comma 2 lett. b) del TUIR, secondo cui le spese relative alle prestazioni di servizi da cui derivano corrispettivi periodici si considerano sostenute “alla data di maturazione dei corrispettivi”.
La dottrina più autorevole ha evidenziato come la “maturazione” del corrispettivo non debba essere identificata con l’incasso o l’esigibilità, bensì con la maturazione giorno per giorno in base alla durata del diritto, tipica dei frutti civili di cui all’art. 821 comma 3 c.c.

In tale ottica, i canoni di leasing, rappresentando il corrispettivo del diritto di godimento acquisito con il contratto, presuppongono quest’ultimo, seguendolo secondo una logica di maturazione pro rata temporis, a partire dal momento in cui, avvenuta la consegna, il cespite entra nella disponibilità dell’utilizzatore.
Conseguentemente, qualora le pattuizioni contrattuali prevedessero l’anticipata corresponsione dei canoni (o di simili corrispettivi) alla società di leasing, negli esercizi anteriori alla consegna del bene non si potrebbe operare una corrispondente deduzione dal reddito d’impresa.

Ulteriori incertezze si determinano laddove il bene acquisito in leasing sia stato consegnato, ma lo stesso non sia entrato in funzione.
Si ritiene che l’equivalenza tra acquisto dei beni in proprietà e in leasing, affermata in più occasioni dall’Amministrazione finanziaria, non possa indurre ad applicare la disposizione di cui all’art. 102 comma 1 del TUIR, ai sensi del quale le quote di ammortamento del costo dei beni materiali sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, anche per individuare la decorrenza della deducibilità dei canoni di leasing in capo al locatario.
In linea teorica, quindi, la deduzione dei canoni potrebbe iniziare anche prima dell’entrata in funzione del bene, purché non anteriormente alla consegna.

Tuttavia, laddove, all’atto della consegna, il bene dovesse essere ancora assemblato, installato e collaudato (e, quindi, non potesse essere utilizzato), la deducibilità dei canoni già a partire da tale momento potrebbe dare adito a contestazioni da parte dell’Amministrazione. In particolare, l’avvenuta deduzione dei canoni potrebbe essere censurata sotto il profilo della mancanza della “strumentalità-inerenza” del bene.

Diversamente, laddove il bene fosse ultimato e già utilizzato dalla locataria, ma non risultasse ancora “formalmente” consegnato ad essa, in quanto il verbale di consegna non fosse stato ancora sottoscritto, sembrerebbe corretto, privilegiando il dato sostanziale, ammettere la deducibilità dei canoni di leasing, dal momento che il bene cederebbe le proprie utilità alla locataria, ponendosi nel suddetto rapporto di “strumentalità-inerenza”.

In senso analogo, la C.T. Prov. Treviso n. 25/8/13 ha stabilito che, per determinare il periodo d’imposta a partire dal quale possono essere dedotti i canoni di leasing, occorre appurare se i cespiti sono stati effettivamente utilizzati da parte della società nel corso del periodo d’imposta, mentre non appare corretto valorizzare esclusivamente il dato formale legato all’assenza del collaudo o dell’autorizzazione integrata ambientale.

Ancorché in mancanza di chiarimenti ufficiali sul punto, le considerazioni formulate sembrano conservare la loro validità anche a seguito dell’estensione del principio di derivazione rafforzata ai soggetti OIC operata dal DL 244/2016 convertito (art. 83 del TUIR).
Il requisito della strumentalità, necessario ai fini della deducibilità dei canoni di leasing, non sembra venire meno anche a seguito del mutato contesto legislativo.