Ininfluente la modifica legislativa del DPR n. 100/98 che consente di imputare la detrazione al mese di effettuazione dell’operazione
Per le operazioni passive in reverse charge i termini di registrazione delle fatture differiscono a seconda che si renda applicabile la procedura di autofatturazione ovvero quella di integrazione della fattura di acquisto.
Si rammenta che l’integrazione della fattura riguarda gli acquisti in reverse charge “interni” e quelli relativi ad acquisti da soggetti passivi intra Ue, mentre l’autofattura è emessa per acquisti da soggetti passivi residenti al di fuori dell’Ue.
Nell’ipotesi in cui sia dovuta l’autofattura, il documento è emesso al momento di effettuazione dell’operazione, determinato ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/72 (per le cessioni di beni mobili, il momento della consegna della merce, per le prestazioni di servizi il pagamento del corrispettivo, ecc.) ed è annotato nel registro delle fatture emesse entro 15 giorni dalla data di emissione.
Risulta, dunque, ininfluente il momento di ricezione del documento di acquisto e l’esigibilità dell’IVA corrisponde alla data in cui l’autofattura è emessa. Una volta verificatasi l’esigibilità dell’imposta è, altresì, possibile l’esercizio del diritto alla detrazione (il cui termine ultimo coincide con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto).
Diversi sono i termini di registrazione nel caso di acquisti in reverse charge i quali richiedono l’integrazione della fattura.
Ai sensi dell’art. 47 del DL 331/93 (per gli acquisti da soggetti stabiliti in altri Stati Ue ex art. 17 comma 2 del DPR 633/72 e per gli acquisti intracomunitari), la fattura deve essere annotata nel registro delle fatture emesse “entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente”.
Di tenore analogo è il disposto dell’art. 17 comma 5 del DPR 633/72 (per gli acquisti in reverse charge “interni”), il quale richiede che la fattura sia integrata e annotata nel registro delle fatture emesse (o nel registro dei corrispettivi) “entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese”.
In ragione della modifica del DPR 100/98 concernente i termini di liquidazione dell’IVA a credito, nel quadro normativo sopra rappresentato si inserisce una fattispecie di particolare interesse, costituita dalla ricezione del documento di acquisto in reverse charge nei primi 15 giorni del mese per un’operazione effettuata nel mese precedente.
Si pensi al caso di un acquisto di beni in reverse charge avvenuta a fine maggio 2019 per la quale il documento di acquisto perviene al cessionario in data 3 giugno 2019. La registrazione del documento è effettuata avendo riguardo al “mese di ricevimento”. Pertanto, il momento rilevante ai fini delle liquidazioni periodiche è proprio la data di ricezione della fattura.
In quest’ottica appare ininfluente, nella fattispecie, il disposto dell’art. 1 del DPR 100/98 (modificato dall’art. 14 del DL 119/2018), in virtù del quale, se è ricevuta e registrata una fattura di acquisto nei primi 15 giorni del mese ma il momento di effettuazione si è verificato nel mese precedente, è possibile computare in detrazione l’imposta nel mese precedente.
Difatti, in ossequio al principio di neutralità dell’IVA, se la fattura in reverse charge è ricevuta il 3 giugno 2019, è in tale mese che deve essere computata l’imposta a debito nelle liquidazioni periodiche e, di riflesso, da tale momento decorre anche l’esercizio del diritto alla detrazione del tributo (essendo irrilevante, in questo caso, il momento in cui l’operazione si considera effettuata).
Va considerata la prassi dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 35/2012) per cui, nel caso di servizi ricevuti da non residenti in reverse charge, “è al momento di ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta (a cui è collegata la debenza e la detrazione dell’IVA) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dall’effettuazione del pagamento”.
Per altro verso, la relazione illustrativa al DL 119/2018 ha spiegato che la modifica dell’art. 1 del DPR 100/98 è “finalizzata ad evitare che il cessionario/committente subisca il pregiudizio finanziario derivante dal rinvio della detrazione”, equiparando il periodo di esercizio del diritto alla detrazione con quello di esigibilità dell’imposta. In virtù del funzionamento stesso del reverse charge, tuttavia, il rischio di un pregiudizio finanziario per l’acquirente è da escludersi a priori.
Nel caso descritto, ai fini della comunicazione delle liquidazioni periodiche, la base imponibile dell’operazione passiva (rigo VP3), nonché l’IVA esigibile (rigo VP4) e l’imposta a credito ove detratta (rigo VP5), sono riportate con riferimento al mese di annotazione del documento.
Il medesimo criterio, per le operazioni in reverse charge, dovrà essere seguito per il c.d. “esterometro”, avendo riguardo alla “data di registrazione dell’operazione” (provv. Agenzia delle Entrate n. 89757/2018) al fine di comunicare gli acquisti effettuati da soggetti non stabiliti in Italia ex art. 1 comma 3-bis del DLgs. 127/2015.