Possibile la «retro-imputazione» dell’imposta nelle circostanze previste dal DPR 100/98
Il principio secondo cui può essere “retro-imputata” al mese di effettuazione l’IVA detraibile relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo (ad eccezione delle fatture di acquisto relative a operazioni effettuate nell’anno precedente), si applica anche nel caso di ricezione di una fattura “differita”. A titolo esemplificativo, nel caso in cui, il 14 marzo, sia ricevuta e annotata una fattura “differita” emessa dal fornitore in data 1° marzo e riferita a operazioni effettuate nel mese di febbraio, la relativa imposta potrà confluire nella liquidazione periodica del mese di febbraio del cessionario/committente, da effettuarsi entro il 16 marzo (18 marzo per l’anno 2019, essendo il 16 e il 17 non lavorativi).
Secondo i principi sanciti dalla normativa comunitaria (direttiva 2006/112/CE), e recepiti nell’ordinamento nazionale, al fine dell’esercizio del diritto alla detrazione da parte del soggetto passivo cessionario o committente, occorre che sussistano alcune specifiche condizioni.
In particolare, in base a quanto stabilito dall’art. 167 della direttiva 2006/112/CE, il diritto alla detrazione nasce “quando l’imposta detraibile diventa esigibile”, ossia nel momento in cui si verifica il c.d. “fatto generatore dell’imposta”, che consente all’Erario di poter far valere, nei confronti del debitore, il diritto a esigere l’imposta (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 17 gennaio 2018 n. 1). Ulteriore condizione per esercitare la detrazione dell’IVA discende dall’inerenza dell’acquisto rispetto alle operazioni “soggette ad imposta” (art. 168 della direttiva 2006/112/CE).
Quanto alle modalità di esercizio del diritto alla detrazione, la direttiva 2006/112/CE prevede che il soggetto passivo sia in possesso di una fattura redatta conformemente alle disposizioni di legge (art. 178 della direttiva 2006/112/CE).
Come confermato dai giudici europei nella sentenza 29 aprile 2004 relativa alla causa C-152/02, la possibilità di esercitare la detrazione dell’imposta è subordinata non soltanto al requisito sostanziale dell’esigibilità dell’IVA, ma anche a quello, formale, del possesso della fattura d’acquisto (si veda “La data di ricezione della fattura determina la detrazione IVA” del 18 gennaio 2018).
Con riferimento alle fatture c.d. “differite”, l’art. 21 comma 4 lett. a) del DPR 633/1972 dispone che per le cessioni di beni, la cui consegna o spedizione risulti da DDT o da altro documento equipollente e per le prestazioni di servizi individuabili attraverso “idonea documentazione” effettuate nello stesso mese solare e nei confronti del medesimo soggetto, possa essere emessa una sola fattura, che rechi il dettaglio delle operazioni, “entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime”.
Grazie alle modifiche apportate dall’art. 14 del DL 23 ottobre 2018 n. 119, l’art. 1 comma 1 del DPR 23 marzo 1998 n. 100 attualmente prevede che entro il termine per l’effettuazione della liquidazione periodica IVA il soggetto passivo possa esercitare “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate nell’anno precedente”.
La norma in questione, facendo riferimento, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione, al momento di effettuazione delle operazioni, e alla condizione che le fatture siano ricevute e annotate entro il giorno 15 del mese successivo a tale momento, include nel proprio ambito oggettivo anche le fatture “differite”.
Quanto alle fatture “immediate”, seguendo i medesimi principi testé illustrati, l’esercizio della detrazione con riferimento al mese di febbraio sarebbe possibile nel caso in cui, ad esempio, l’operazione sia stata effettuata in tale periodo e il relativo documento sia stato trasmesso nei primi giorni del mese successivo (avvalendosi delle disposizioni di cui all’art. 1 comma 6 lett. a) del DLgs. 127/2015). In questo caso, infatti, il soggetto passivo cessionario o committente potrà detrarre l’imposta avendo ricevuto e annotato la fattura entro il 15 marzo.
Diversamente, se l’operazione è stata effettuata nel mese di marzo, anche nel caso in cui la fattura venga ricevuta e annotata entro il 15 dello stesso mese, l’IVA non potrà che confluire nella liquidazione riferita al periodo di effettuazione (marzo), in scadenza il 16 aprile, non essendo applicabile, in tale circostanza, il disposto di cui all’art. 1 comma 1 secondo periodo del DPR 100/98.