La L. 145/2018 riformula la causa ostativa per partecipazioni con l’esplicito riferimento anche a srl non trasparenti e associazioni in partecipazione
La causa di esclusione dal regime forfetario connessa al possesso di partecipazioni è stata riformulata dalla L. 145/2018 (legge di bilancio 2019).
Fino al 31 dicembre 2018, il regime forfetario era precluso dal contemporaneo possesso di partecipazioni in società di persone o associazioni professionali (art. 5 del TUIR), ovvero in srl in regime di trasparenza (art. 116 del TUIR). Analoga causa ostativa è prevista per il regime di vantaggio (ex DL 98/2011) nel quale, peraltro, la partecipazione non deve essere contestuale all’utilizzo del regime.
Sul punto, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 146/2009 ha precisato che l’avverbio “contestualmente” va inteso come “nello stesso periodo d’imposta”, da qui l’impossibilità di applicare il regime e partecipare ad una delle predette società in uno stesso periodo, anche se nel corso di tale periodo la partecipazione è dimessa. Diversamente, l’applicazione del regime agevolato comporterebbe l’assoggettamento a due diversi regimi di tassazione di redditi appartenenti alla stessa categoria, d’impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d’imposta.
Tornando al regime forfetario, in base alla nuova formulazione della causa ostativa, a decorrere dal 2019, non possono utilizzare il regime per l’attività d’impresa o di lavoro autonomo i soggetti che, contemporaneamente all’attività:
– possiedono una partecipazione in società di persone, associazioni professionali o imprese familiari (art. 5 del TUIR);
– oppure controllano, direttamente o indirettamente, srl o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.
Rispetto alla versione previgente della disposizione è stato aggiunto in modo esplicito il riferimento alle imprese familiari, nonché alle srl non in regime di trasparenza e alle associazioni in partecipazione.
Per quanto riguarda le srl (trasparenti o non), l’esclusione dal regime ricorrere alle seguenti condizioni:
– la partecipazione deve determinare, direttamente o indirettamente, il controllo della società;
– la srl deve operare in realtà economiche riconducibili a quella della persona fisica in regime forfetario.
Esemplificando, nessun ostacolo all’utilizzo del regime nel 2019 dovrebbe determinare il possesso da parte di un avvocato della quota di maggioranza di una srl operante nel settore immobiliare.
La causa di esclusione va riferita al momento di applicazione del regime (ad esempio, il 2019) e non all’anno antecedente l’ingresso nel medesimo.
Con riferimento alla versione previgente della norma, era stato indicato che “il riferimento alla contemporaneità per la verifica della causa ostativa impedisce l’accesso al regime a coloro che detengono partecipazioni in costanza di applicazione del regime” (Relazione illustrativa al Ddl. di stabilità 2015 – L. 190/2014, richiamata da circ. Agenzia delle Entrate n. 10/2016, § 2.3). Pertanto, l’accesso al regime era possibile nelle ipotesi in cui la partecipazione venisse ceduta:
– prima dell’inizio della nuova attività che dava diritto all’accesso al regime forfetario;
– oppure, nel caso di inizio dell’attività in corso d’anno, prima dell’accesso, ancorché nel corso dello stesso periodo d’imposta.
Al riguardo, la citata circolare n. 10/2016 (§ 2.3) ha poi aggiunto che, “se la partecipazione viene ceduta nel corso del periodo d’imposta nel quale si intende applicare il regime di favore, la causa di esclusione non opera, perché lo stesso soggetto non sarà titolare anche del reddito di partecipazione, che sarà imputato al titolare della medesima alla data di chiusura dell’esercizio”. Pertanto, se una partecipazione acquisita durante il regime forfetario, viene dismessa entro il 31 dicembre dello stesso anno, non si determina la fuoriuscita dal regime in quanto il contribuente non risulta titolare sia di un reddito di partecipazione che d’impresa o lavoro autonomo soggetto ad imposta sostitutiva.
In via ulteriore, è stato rilevato in dottrina che le medesime considerazioni sarebbero proponibili anche nei casi in cui la partecipazione sia detenuta al momento di inizio di un’attività in regime forfetario (questa posizione, peraltro, andrebbe considerata con cautela posto che, sul punto, la Relazione illustrativa alla L. 190/2014 aveva fornito indicazione contraria e nessuna conferma ufficiale espressa è poi intervenuta).
Allo stato attuale non è chiaro se le indicazioni siano automaticamente estensibili alla nuova versione della causa di esclusione posto che la modifica risponderebbe alla diversa finalità “di evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte” (Relazione illustrativa alla legge di bilancio 2019). Sarebbe opportuno che venisse ammesso l’utilizzo del regime anche nel caso in cui la partecipazione sia dismessa entro il termine del periodo d’imposta 2019 in cui si applica il riformato regime di favore, ma il punto deve trovare ancora una conferma ufficiale.