Difficile la correlazione delle nuove disposizioni con la disciplina della regolarizzazione delle fatture
Provando a ipotizzare cosa accadrà, in termini operativi, nei primi mesi del 2018 per effetto del combinato disposto degli articoli 19 e 25 del DPR 633/72, così come novellati dall’art. 2 DL n. 50/2017 (conv. L. 96/2017), verrebbe da dire che la “manovra correttiva” avrebbe probabilmente bisogno di qualche correzione.
La restrizione dei termini che riguardano la registrazione delle fatture di acquisto e, soprattutto, l’esercizio del diritto alla detrazione, come rilevato già ampiamente dalla dottrina, creeranno non poche difficoltà soprattutto nella gestione amministrativo-contabile delle fatture “a cavallo d’anno”.
Le disposizioni dei novellati artt. 19 e 25 del DPR 633/72 non paiono essere coordinate fra loro, dal momento che mentre la prima fissa un termine per l’esercizio del diritto alla detrazione correlato alla dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto tale diritto, la seconda stabilisce la scadenza per la registrazione collegandola al termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa “all’anno di ricezione” del documento; il soggetto passivo, quindi, pur rispettando i termini di registrazione di cui all’art. 25, potrebbe non essere in grado di esercitare il diritto alla detrazione nei termini previsti dall’art. 19.
L’intento del legislatore, come già segnalato nella Relazione tecnica al decreto, è quello di far coincidere i dati trasmessi attraverso le comunicazioni dati delle fatture, le comunicazioni delle liquidazioni periodiche e la dichiarazione annuale IVA, in modo che l’Amministrazione finanziaria possa massimizzare l’efficacia del controllo fra le fatture emesse dai fornitori con quelle registrate dagli acquirenti.
Peraltro la mancanza di coordinamento delle norme risulta evidente nell’ipotesi di regolarizzazione in caso di mancata ricezione della fattura da parte del fornitore. Nell’ipotesi, infatti, si renderebbe applicabile il disposto di cui all’art. 6 comma 8 lett. a) del DLgs. n. 471/97: il cessionario, che non ha ricevuto la fattura entro quattro mesi dall’operazione, dovrebbe presentare all’ufficio di competenza, previo pagamento dell’imposta, entro 30 giorni, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte in tema di fatturazione delle operazioni.
Atteso che nel caso di fatture relative a operazioni effettuate negli ultimi giorni di dicembre, i quattro mesi scadrebbero in prossimità della scadenza ultima per l’esercizio della detrazione (30 aprile dell’anno successivo), e considerata l’impossibilità di provvedere a emettere l’autofattura necessaria per la regolarizzazione prima del decorso del termine, sarebbe in molti casi impossibile esercitare tale diritto nell’ipotesi di mancata ricezione del documento.
Sul punto Assonime, nella propria circolare n. 18/2017, ha affermato che dovrebbe essere comunque riconosciuta la possibilità di procedere alla detrazione; diversamente, infatti, la disposizione concernente la regolarizzazione spontanea in caso di mancata ricezione delle fatture di acquisto non avrebbe più senso di esistere.
La tesi dell’Associazione fra le società italiane per azioni potrebbe essere peraltro suffragata dalla lettura della sentenza della Corte di Giustizia Ue del 29 aprile 2004, relativa alla causa C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, secondo cui il diritto alla detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo d’imposta nel quale ricorrono contestualmente due requisiti: la cessione di beni o la prestazione di servizi ha avuto luogo e il cedente/cessionario è in possesso della fattura o di documento equivalente (punto 38).
Altro aspetto che desta qualche perplessità concerne la mancata coerenza fra le novellate disposizioni in tema di detrazione e registrazione e la norma che disciplina il diritto alla detrazione della maggiore imposta accertata previsto per il cessionario o committente dall’art. 60 del DPR 633/1972. Tale disposizione, in ossequio al principio di neutralità dell’IVA, prevede che il contribuente accertato possa rivalersi – nei confronti dei cessionari o committenti – dell’imposta o maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica solo a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta.
Non essendo stata apportata alcuna modifica dalla “manovra correttiva”, il termine per l’esercizio alla detrazione da parte del cessionario/committente potrà essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa.
Se è pur vero che nella pratica amministrativa il cessionario (o il committente) che ha versato l’imposta e non subisce limitazioni alla detrazione procederà a esercitare il diritto ben prima della scadenza concessa dalla norma, è altrettanto vero che allo stato attuale i termini per l’esercizio del diritto alla detrazione previsti dall’art. 60 resterebbero ben più ampi di quelli “ordinari” stabiliti dall’art. 19. D’altro canto, non avendo il legislatore posto mano alla disciplina relativa al pagamento delle imposte accertate, si potrebbe dedurre che sia stata sua intenzione mantenere per la fattispecie i termini, a questo punto “speciali”, previgenti.