Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate non è retroattivo
L’esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo alle società agricole non si applica retroattivamente per gli anni antecedenti il 2012. Lo ha stabilito la Cassazione con l’ordinanza n. 7756 del 17 marzo 2023, con cui ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ribaltata la pronuncia della C.T. Reg. secondo cui la società agricola non era assoggettabile al test di operatività; considerando rilevanti ai fini dell’accertamento non gli anni di produzione del reddito ma quelli oggetto di accertamento, è stata applicata l’esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo delle società del settore primario prevista dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 87956/2012.
La questione dirimente è quella di accertare se l’ipotesi di esclusione prevista dal suindicato provvedimento possa estendere la sua applicazione anche ad anni antecedenti e in particolare al 2011.
L’esclusione prevista dal provvedimento dell’Amministrazione finanziaria nel 2012 non si estende anche ad anni antecedenti. Il legislatore, con l’art. 1 comma 1093 della L. 296/2006, ha previsto la possibilità dell’impresa agricola di optare per l’imposizione dei redditi ai sensi dell’art. 32 del TUIR, riconoscendo la peculiarità dell’attività agricola. Tuttavia, le società agricole non erano state escluse dalla disciplina delle società di comodo, ritenendosi soltanto che l’opzione per la rendita catastale costituiva un elemento da valutare ai fini dell’ottenimento della disapplicazione su richiesta, ai sensi dell’art. 37-bis del DPR 600/73, richiamato dall’art. 30 della L. 724/94. Non vi era, dunque, alcuna incompatibilità tra la riconosciuta possibilità di accedere alla tassazione catastale, quindi forfetaria, con la soggezione alla presunzione di percezione del reddito minimo di cui all’art. 30 comma 3 della L. 724/94.
Il reddito delle società agrarie, anche se si sono avvalse dell’opzione per l’imposizione dei redditi in base alla rendita catastale, è comunque reddito d’impresa. Pertanto, nel caso in esame, la società contribuente avrebbe dovuto dimostrare l’esistenza di oggettive situazioni che non le hanno consentito, nell’anno di riferimento, il superamento del test di operatività.
In tema di società di comodo, il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 87956/2012, con cui le società agricole sono state escluse dalle disposizioni di cui all’art. 30 della legge 724/94 (cosiddetta disapplicazione automatica), ha efficacia a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di adozione del provvedimento (anno di imposta 2012), senza alcuna efficacia retroattiva (cfr. Cass. n. 20027/2021).
Secondo quest’ultima pronuncia, l’esclusione automatica delle società agricole dalla disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della L. n. 724 del 1994 deve ritenersi operativa solo a decorrere dall’anno 2012, periodo di imposta in corso alla data di adozione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, emesso ai sensi dell’art. 1 comma 128 della L. n. 244 del 2007, che per la prima volta ha inserito le società agricole tra quelle esentate dalla richiesta di disapplicazione della disciplina antielusiva; con riguardo ai periodi di imposta precedenti, grava sulla società contribuente, ai sensi del comma 4-bis del citato art. 30 della L. n. 724 del 1994 l’onere di dimostrare, ai fini della disapplicazione della predetta disciplina, l’esistenza di situazioni oggettive che non hanno consentito, in tali annualità, il superamento del test di operatività.
Sul punto, secondo il più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. nn. 10157/2020, 5080/2017 e 4019/2019) la nozione di “impossibilità” di cui alla disposizione in esame va intesa non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato.