Cumulo giuridico per gli omessi versamenti reiterati su più anni

Mediante l’importante sentenza n. 11432 depositata l’8 aprile 2022, la Corte di Cassazione ha apertamente sconfessato un dogma che sembrava assodato sia in dottrina, sia in giurisprudenza.
È stato infatti stabilito che, ove il Comune abbia accertato, in diverse annualità, un omesso versamento, va applicata la continuazione di cui all’art. 12 comma 5 del DLgs. 472/97, trattandosi di violazioni della stessa indole.

Se si analizza in modo approfondito il tema si può affermare che non sempre il c.d. “cumulo giuridico” (nel senso di trattamento sanzionatorio agevolato per chi commette una pluralità di violazioni) è inibito per il caso dei tardivi/omessi versamenti.

Il cumulo giuridico e la continuazione sono istituti considerati dall’art. 12 del DLgs. 472/97, che hanno varie declinazioni.
Per effetto dell’art. 12 comma 1 del DLgs. 472/97, “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”.

Se tramite un unico modello F24 si pagano tardivamente l’IRES e l’IVA chi scrive non ha dubbi sulla possibilità di applicare il cumulo indicato (con una sola azione, il contribuente ha violato diverse disposizioni relative a tributi diversi).
Non sembra che la giurisprudenza si sia pronunciata su questo aspetto.

C’è poi il secondo comma del menzionato art. 12, secondo cui è punito con la sanzione contemplata dal comma 1 chi “anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”.
Si tratta della c.d. continuazione, che è incompatibile con le violazioni sui versamenti, posto che, essendo violazioni che si pongono “a valle” del meccanismo di applicazione del tributo, ontologicamente non possono pregiudicare la base imponibile o la liquidazione del tributo (Cass. 9 novembre 2021 n. 32606, 15 novembre 2017 n. 27068, 22 marzo 2019 n. 8148; contra, Cass. 26 ottobre 2016 n. 21570, allo stato attuale isolata).

Infine abbiamo l’art. 12 comma 5 del DLgs. 472/97, secondo cui ove violazioni della stessa indole sono commesse in diversi periodi d’imposta, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.
Questa è una ulteriore forma di continuazione che, a ben vedere, appare assolutamente compatibile con le violazioni sui versamenti.
Il comma 5 non è infatti legato al precedente comma 2, sicché le violazioni, affinché possa operare la continuazione, devono solo essere della “stessa indole” e non devono, anche, pregiudicare la base imponibile o la liquidazione del tributo.

Ne deriva che se il contribuente paga tardi l’IVA periodica in relazione a più mesi, non opera il cumulo (si rientra nel comma 2), mentre se lo fa in diversi anni il cumulo opera (si rientra nel comma 5).
Si veda il § 15 della sentenza: “Dalle ipotesi in cui le ripetute condotte illecite si concentrano comunque in un unico periodo d’imposta, e che rientrano nella previsione di cui all’art. 12, comma 2, del DLgs. 472 del 1997, vanno poi distinte quelle in cui la commissione degli illeciti continua ripetutamente in relazione al medesimo tributo, ma in più periodi d’imposta, e ove la continuazione della violazione rientra invece nella disciplina del comma 5, per il quale «quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo» (Vedi Cass. n. 29966 del 2019, non massimata)”.

Bisogna nel contempo rilevare come nel caso di specie si trattasse di IMU pagata sulla base di un valore ritenuto non corretto dal Comune (nel § 16.1 della sentenza si legge: “Né, del resto, in questi casi sarebbe configurabile la ratio che ha portato all’esclusione della continuazione per progressione di cui all’art. 12, comma 2, stesso decreto, dal momento che l’omesso o insufficiente versamento non risulta parametrato rispetto ad una imposta già predeterminata e liquidata, bensì all’esito di un accertamento con cui l’ente impositore ha proceduto all’esatta determinazione del tributo dovuto per ciascuna annualità”).

In tema di tributi locali, è noto come spesso negli accertamenti non ci sia una netta distinzione tra infedele dichiarazione e omesso versamento.
Nella specie, forse dal punto di vista dogmatico sarebbe stato più corretto parlare di dichiarazione infedele, allora non ci sarebbe stato nessun dubbio sull’applicabilità della continuazione.