Ammortamenti sospesi durante il regime forfetario

La fuoriuscita dal regime forfetario determina una serie di effetti, conseguenti alla “riattivazione” delle norme relative agli adempienti fiscali e contabili che erano state sospese durante i periodi agevolati. Ad esempio, tornano pienamente operative le regole di determinazione del reddito previste dal TUIR con i connessi criteri di imputazione temporale.

Si registra un certo dibattito tra gli addetti ai lavori circa il trattamento dei beni acquistati prima dell’ingresso nel regime agevolato ed il cui processo di ammortamento non sia stato completato all’atto dell’ingresso in detto regime.
Certamente, data la modalità forfetaria di determinazione del reddito prevista dalla L. 190/2014, tale processo non può analiticamente proseguire durante il regime agevolato.

Si tratta, allora, di verificare come trattare le quote di ammortamento residue. Sulla tematica, non consta una espressa previsione normativa, né chiarimenti ufficiali con specifico riferimento al regime forfetario.
L’art. 1 della L. 190/2014, al comma 66, regola il concorso al reddito dei componenti positivi e negativi di reddito riferiti ad anni precedenti a quello da cui ha effetto il regime forfetario, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del TUIR, che dispongono o consentono il rinvio, i quali partecipano per le quote residue alla formazione del reddito dell’esercizio precedente a quello di efficacia del regime agevolato.

La disposizione non pare estensibile alle spese per beni strumentali ripartite mediante il processo di ammortamento, non trattandosi di componenti rinviati in conformità alle disposizioni del TUIR, equiparabili a quelli menzionati dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate (circ. n. 10/2016, § 4.3.2), quali le spese relative a più esercizi di cui all’art. 108 del TUIR e le spese di manutenzione di cui all’art. 102 comma 6 del medesimo testo unico.

Una norma pressoché identica a quella del comma 66 sopra riportato (se si esclude la franchigia di 5.000 euro) era formulata dal comma 106 dell’art. 1 della L. 244/2007, istitutivo dell’abrogato regime dei contribuenti minimi, poi trasformatosi nel regime di vantaggio.

Rispetto a tale regime, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato che “durante l’applicazione del regime il contribuente non può dedurre le quote di ammortamento relative ai beni strumentali acquistati anteriormente all’acceso al regime. Le eventuali quote residue di ammortamento rileveranno, invece, dopo l’uscita dal regime, ovviamente a condizione che il bene non sia stato nel frattempo dismesso. In altri termini, durante l’applicazione del regime dei minimi gli ammortamenti non sono deducibili ed il residuo costo fiscale dei beni strumentali resta sospeso” (circ. n. 13/2008, § 3.5).
In assenza di indicazione contraria da parte della prassi, è lecito ritenere che detto chiarimento sia estensibile anche al regime forfetario.

Tale impostazione sembra confortata anche dalla disciplina relativa alla determinazione delle plusvalenze relative ai beni strumentali acquisiti in esercizi precedenti a quello dal quale decorre il regime. Tanto il comma 72 dell’art. 1 della L. 190/2014 (regime forfetario), quanto l’art. 4 comma 2 del DM 2 gennaio 2008 (regime dei minimi), indicano che, ai fini della determinazione della plusvalenza o della minusvalenza, ai sensi degli artt. 86 e 101 del TUIR, si assume come costo non ammortizzato quello “risultante alla fine dell’esercizio precedente a quello dal quale decorre il regime”.

Sembrerebbe, quindi, che il valore residuo del bene venga congelato con l’ingresso nel regime agevolato, per poi tornare ad assumente rilevanza a seguito della fuoriuscita dallo stesso.
Se per il regime forfetario la disposizione opera esclusivamente ove la cessione intervenga a seguito della fuoriuscita dal regime, per il regime dei minimi era stata precisata l’operatività della norma con riferimento alla “plusvalenza, sia essa realizzata o meno in un periodo interessato dal regime dei minimi” (circ. n. 13/2008, § 3.3).

Sotto un diverso profilo, pare opinabile la posizione secondo cui le quote di ammortamento continuano a rilevare nel corso del regime attraverso il coefficiente di redditività atteso che anche il regime forfetario è regolato dal principio di cassa e detto coefficiente definisce, in via presuntiva, la quota di concorso al reddito delle spese “sostenute” nello svolgimento dell’attività di impresa, arte o professione (circ. n. 10/2016, § 4.3, circ. n. 9/2019, § 4.3), e non anche di quelle rilevanti secondo diversi criteri non espressamente richiamati dalla L. 190/2014.
Tale specifica questione, tuttavia, data la sua rilevanza, meriterebbe un chiarimento ufficiale da parte delle Autorità competenti.