Con il decreto Sostegni-bis riformata la disciplina per il recupero dell’imposta
L’art. 18 del DL 73/2021 (c.d. decreto “Sostegni-bis”) ha modificato l’impianto normativo per l’emissione delle note di variazione IVA derivanti dalle procedure concorsuali avviate a decorrere dal 26 maggio 2021 (data di entrata in vigore del decreto).
Come diffusamente auspicato e in conformità alla giurisprudenza comunitaria, il legislatore ha, quindi, modificato l’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 e introdotto il successivo comma 3-bis, stabilendo che è possibile emettere la nota di variazione in diminuzione, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente “a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale”.
La novità segue quanto era già stato previsto con il DLgs. 175/2014, consentendo la variazione in diminuzione dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti e dalla data di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato.
Diversamente dall’accordo di ristrutturazione e dal piano attestato, però, per le altre procedure (su tutte, fallimento e concordato preventivo) la data di assoggettamento alla procedura del cessionario o committente è individuata dal nuovo comma 10-bis dell’art. 26 in esame.
In attesa dell’efficacia del nuovo Codice della crisi d’impresa (DLgs. 14/2019), la data di apertura delle procedure attualmente disciplinate dal RD 267/42 è così individuata, ai fini dell’emissione della nota di variazione, nell’identico momento stabilito, ai sensi dell’art. 101 comma 5 del TUIR, per la deducibilità della perdita su crediti.
Coordinando i diversi commi dell’art. 26 di cui trattasi, il momento di emissione della nota è, quindi, individuato, rispettivamente, nella data della sentenza dichiarativa di fallimento, nella data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, nella data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
La disposizione introdotta con il DL 73/2021 risulta conforme con l’approccio già assunto dalla Corte di Cassazione n. 25896/2020, nella quale è stato, tra l’altro, sancito che l’emissione della nota di variazione in diminuzione non necessita della certezza dell’irrecuperabilità derivante dall’infruttuosità della procedura fallimentare, qualora questa possa avere una durata anche superiore a 10 anni, come accade in Italia (cfr. anche Corte di Giustizia Ue 23 novembre 2017, causa C-246/16).
Viene, peraltro, normativamente stabilito che, qualora il corrispettivo sia pagato successivamente alla data di avvio della procedura concorsuale, il cedente o prestatore dovrà effettuare una variazione dell’imposta in aumento. Di riflesso, il cessionario o committente, previa registrazione della nota, avrà il diritto di portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19 del DPR 633/72, l’IVA corrispondente alla variazione in aumento.
Come detto, le novità di cui all’art. 18 del DL 73/2021 valgono per le sole procedure avviate a decorrere dal 26 maggio 2021. Per le procedure antecedenti a tale data, non sembrano applicabili indiscriminatamente i nuovi termini di emissione delle note IVA in diminuzione.
È, quantunque, da evidenziare che i principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria, in riferimento ai termini nazionali per il recupero dell’imposta, risalgono al 23 novembre 2017 e, dunque, a certe condizioni, potrebbero essere applicabili anche alle procedure avviate antecedentemente al 26 maggio 2021 e non ancora conclusesi.
Resta ferma, tuttavia, l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate rispetto alla previgente versione dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72, tale per cui, ai fini dell’emissione della nota di credito, è richiesto che la procedura concorsuale si sia rivelata “infruttuosa”, non potendosi ritenere sufficiente “la mera pendenza della procedura” (risoluzione n. 195/2008).
Per cui, ad esempio, per le procedure ante DL 73/2021, nel caso di fallimento, l’emissione della nota risulterebbe possibile, in presenza di un piano di riparto, solamente in seguito alla pubblicazione del decreto con il quale il giudice delegato stabilisce tale piano (risoluzione n. 120/2009) o, più prudentemente, decorso il termine per le osservazioni al piano di riparto (C.M. n. 77/2000 e risposta a interpello n. 328/2019). Per il concordato preventivo liquidatorio o con continuità aziendale, invece, sarebbe ancora da attendere la definitività del decreto di omologazione e al rispetto da parte del debitore concordatario degli obblighi ivi assunti (C.M. 77/2000 e circ. Agenzia delle Entrate n. 8/2017, § 13.2).