I giudici richiamano la solidarietà tra i due soggetti
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8903 depositata ieri, ha sancito la legittimità della condotta dell’Ufficio che, con distinti accertamenti, recuperi le ritenute a titolo di acconto non eseguite e non versate in capo al sostituto e, nel contempo, le imposte non dichiarate dal sostituito in relazione al medesimo fatto generatore d’imposta.
Non sussiste, secondo i giudici, alcuna doppia imposizione posto che tra sostituto e sostituito non c’è solo un rapporto di sostituzione, ma un vincolo solidale.
Insomma, è lecito “duplicare” gli accertamenti, senza che, naturalmente, il Fisco possa incassare più volte le imposte.
Sono note le problematiche, talvolta difficili se non impossibili da risolvere, quando viene contestata l’omessa esecuzione della ritenuta di acconto e, simultaneamente, vengono anche richieste le imposte al sostituito.
Copiosa è la giurisprudenza in tema di lavoro nero, ma ciò vale in ogni ipotesi di sostituzione a titolo di acconto: nella specie, il tutto derivava dall’applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci di società di capitali ristrette. Dalla presunzione di corresponsione di utili neri, derivava, a cascata, la contestazione sull’omessa ritenuta, che, nel caso esaminato, andava operata a titolo di acconto delle imposte dovute dai soci.
Nonostante la Corte di Cassazione sia di diverso avviso (si veda, da ultimo, la Cass. 11 marzo 2021 n. 6854), il sistema è chiaro nel prevedere la solidarietà solo nelle ritenute a titolo di imposta, ove i problemi che si verificano nella sostituzione a titolo di acconto non ci sono, in quanto il sostituto è l’unico responsabile nei confronti dell’Erario, non avendo il sostituito nemmeno obblighi dichiarativi, almeno nella maggioranza delle ipotesi.
L’art. 35 del DPR 602/73 così prevede: “Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido”.
Sostituzione d’imposta e solidarietà tributaria non sono concetti sovrapponibili. Il disposto di cui all’art. 64 del DPR 600/73 (“chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”) non induce a ritenere presente alcun tipo di solidarietà, senza contare che, come appena detto, il legislatore l’ha prevista solo per le ritenute a titolo di imposta.
Il sostituto è titolare di una obbligazione tributaria (esecuzione, versamento e certificazione della ritenuta, con connessi obblighi dichiarativi) del tutto distinta da quella del sostituito (che deve dichiarare e tassare il provento, scomputando la ritenuta).
Né può trattarsi di solidarietà-dipendente, in assenza di una norma in questo senso. Tipologia di solidarietà che, comunque, mal si adatterebbe al caso delle ritenute a titolo di acconto.
Di seguito si elencano alcuni dei limiti della tesi esposta, nel caso di duplice accertamento:
– se il sostituto paga la ritenuta definendo l’accertamento, in che modo il sostituito può scomputarla? Non si può sostenere che residui solo la possibilità di chiedere il rimborso, in quanto il sostituito sarebbe ingiustamente pregiudicato;
– cosa succede se la sentenza (che accoglie il ricorso di uno dei due soggetti) viene ribaltata in appello?
Con riferimento a quest’ultima domanda, la Cassazione di ieri, in sostanza, si limita ad affermare che l’annullamento dell’accertamento ad esempio nei confronti del sostituto pone nel nulla l’atto nei confronti del sostituito, ma non considera l’eventualità di un ribaltamento della sentenza.
Per risolvere il problema, sarebbe a nostro avviso necessario, in conformità con il dato normativo, che il sostituto sia responsabile solo quando esegue e non versa la ritenuta, eventualità in cui sarebbe “intercettato” dalla liquidazione automatica, o quando esegue, non versa e non dichiara la ritenuta.
Ma se la ritenuta non è eseguita, ferme le sanzioni amministrative in capo al sostituto, l’accertamento dovrebbe ritenersi esperibile solo in capo al sostituito.