La lettera della norma si esprime in termini di opportunità e non con locuzioni che richiamano vincoli
Il comma 7-bis dell’art. 60 del DL 104/2020 consente di sospendere, in tutto o in parte, gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali che, secondo corretti principi contabili, andrebbero altrimenti rilevati nel Conto economico del bilancio di esercizio 2020.
Ai sensi del comma 7-quinquies dell’art. 60 del DL 104/2020, la sospensione “straordinaria” degli ammortamenti ex comma 7-bis e seguenti non pregiudica la possibilità di dedurli ai fini fiscali dalla base imponibile delle imposte sul reddito e dalla base imponibile IRAP, fermo restando che, evidentemente, tale deduzione avverrà in via extracontabile.
La norma, con finalità di raccordo tra la facoltà di sospensione “civilistica” degli ammortamenti e la disciplina fiscale in materia di deduzione delle quote di ammortamento, stabilisce infatti che la deduzione dalla base imponibile delle imposte sul reddito e dalla base imponibile IRAP della quota di ammortamento non effettuata (in applicazione delle disposizioni del comma 7-bis) “è ammessa […] a prescindere dall’imputazione al conto economico” alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti, rispettivamente, dagli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR e dagli artt. 5, 5-bis, 6 e 7 del DLgs. 446/97.
Se il richiamo agli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR rende chiara la deducibilità extracontabile degli ammortamenti “sospesi” relativamente a immobilizzazioni materiali (artt. 102 e 102-bis) e immateriali compreso l’avviamento (art. 103), il mancato richiamo degli artt. 104 e 108 del TUIR pone dei seri dubbi circa l’applicabilità del medesimo criterio per gli ammortamenti finanziari dei beni gratuitamente devolvibili e degli oneri pluriennali capitalizzati nell’attivo (per entrambi la circ. Assonime 11 febbraio 2021 n. 2 propone una interpretazione estensiva della norma rispetto alla quale sarebbe conoscere anche l’orientamento ufficiale dell’Agenzia delle Entrate).
Un aspetto su cui persistono incertezze è la natura obbligatoria o facoltativa della deduzione extracontabile degli ammortamenti “sospesi”, nel periodo di imposta in cui, in assenza della sospensione “straordinaria”, sarebbero stati imputati per competenza a Conto economico.
In occasione di Telefisco 2021, l’Agenzia delle Entrate, commentando il disposto del comma 7-quinquies dell’art. 60 del DL 104/2020, ha affermato che “la norma raccorda, da un punto di vista fiscale, la facoltà riconosciuta in sede contabile prevedendo, in particolare, che la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall’imputazione a conto economico”.
Secondo la circ. Assonime 11 febbraio 2021 n. 2, questo commento sembrerebbe far presagire che l’Agenzia delle Entrate propenda per una lettura della norma nel senso della obbligatorietà della deduzione extracontabile (si veda “Deduzione extracontabile degli ammortamenti sospesi obbligatoria nel 2020” del 15 febbraio 2021).
In attesa di una presa di posizione espressa sul punto da parte dell’Agenzia delle Entrate, si ritiene che, anche laddove dovesse risultare effettivamente questo l’indirizzo operativo diramato agli uffici finanziari, né il dato letterale né la ratio della disposizione consentano di condividere una simile lettura.
La lettera della norma è infatti chiara nell’esprimersi in termini di opportunità (“è ammessa”) e non con locuzioni che richiamano vincoli come “è obbligatoria”.
Allo stesso tempo, la ratio della disposizione è altrettanto chiara nel voler assicurare che una opportunità, che viene data alle imprese sul piano dell’alleggerimento dei Conti economici in un anno di eccezionale difficoltà economica dovuta alla pandemia da SARS-CoV-2, non si traduca in una penalizzazione sul piano fiscale dovuta alla impossibilità di dedurre gli ammortamenti contabilmente “sospesi”.
Il principio fiscale “base” resta quello della deduzione degli ammortamenti nel periodo di imposta in cui sono imputati a Conto economico, così come il principio contabile “base” resta quello della imputazione degli ammortamenti nel Conto economico dell’esercizio di competenza.
Il comma 7-bis dell’art. 60 del DL 104/2020 introduce una deroga facoltativa al principio contabile “base” e, con finalità di raccordo con la normativa fiscale, il comma 7-quinquies introduce una deroga facoltativa al principio fiscale “base”.
In ogni caso, nella misura in cui si proceda alla deduzione extracontabile ex comma 7-quinquies degli ammortamenti “sospesi” ex comma 7-bis, è necessario procedere alla rilevazione della fiscalità differita correlata al disallineamento temporaneo tra valori civilisti e valori fiscali che questa deduzione extracontabile determina.