La legge di bilancio 2021 estende il beneficio previsto per i beni immateriali alla generalità dei costi pluriennali
Il testo del Ddl. di bilancio 2021 (AC 2790-bis-A) contiene, all’art. 1 comma 83, una disposizione che consente il riallineamento dei valori dell’avviamento e delle altre attività immateriali risultanti dal bilancio al 31 dicembre 2019.
Tecnicamente, la norma va ad integrare l’art. 110 del DL 104/2020 (c.d. “decreto Agosto”) inserendovi un comma 8-bis, il quale specifica appunto che all’avviamento e alle altre attività immateriali si applicano le norme dell’art. 14 della L. 342/2000.
Da questa formulazione si possono fare due considerazioni. La prima è quella per cui il richiamo all’art. 14 della L. 342/2000 permette il solo riallineamento dei valori civili e fiscali di tali attività, non essendo invece prevista la rivalutazione (disciplinata dagli artt. 10–13 della L. 342/2000).
La questione si è posta in sede di lettura degli atti parlamentari, in quanto la rubrica dell’emendamento che è andato ad introdurre il beneficio recita “Estensione della rivalutazione dei beni di impresa ai beni immateriali privi di tutela giuridica”; come detto, la materiale formulazione della norma risulta però escludere la rivalutazione.
La seconda considerazione è quella per cui la nuova disposizione è inserita nel corpo dell’art. 110 del DL 104/2020. Ciò significa, in termini concreti, che il riallineamento sconta la medesima imposizione sostitutiva prevista per la rivalutazione da eseguire in base al DL 104/2020 (il 3%) e che la tempistica per il riconoscimento fiscale dei valori oggetto di riallineamento segue anch’essa quella prevista per la rivalutazione (dal 2021 in termini generali e, soprattutto, dal 2024 per quanto riguarda le plusvalenze e le minusvalenze, anche se nel caso specifico dell’avviamento questo secondo aspetto risulta di interesse molto minore).
La ratio di questa estensione si deve ricercare nei vincoli posti dall’art. 10 comma 2 del DM 162/2001 (decreto, quest’ultimo, attuativo delle disposizioni della L. 342/2000 e richiamato in modo espresso dall’art. 110 comma 7 del DL 104/2020), secondo cui il regime del riallineamento riguarda i soli beni per i quali è consentita la rivalutazione: si tratta, per i soggetti “non IFRS”, dei beni materiali e immateriali “non merce” e delle partecipazioni in imprese controllate e collegate costituenti immobilizzazioni.
Per prassi costante, il riferimento posto dalla norma ai “beni” andava inteso ad attività quali marchi, brevetti, licenze ecc., dovendosi invece escludere l’avviamento e gli altri costi pluriennali. La nuova norma si pone, quindi, in deroga a questa previsione generale, consentendo il riallineamento anche per l’avviamento e le “altre attività immateriali”, locuzione quest’ultima che potrebbe quindi ricomprendere la generalità dei costi pluriennali.
Con specifico riferimento all’avviamento, il beneficio della nuova norma è sensibile, almeno nell’immediato. In assenza di una previsione specifica, infatti, i maggiori valori imputati ad avviamento (tipicamente, i disavanzi da concambio o da annullamento) avrebbero potuto essere riconosciuti ai fini fiscali solo con l’imposizione sostitutiva ordinaria di cui all’art. 176 comma 2-ter del TUIR, o con il riallineamento “speciale” previsto dall’art. 15 comma 10 del DL 185/2008, entrambi con costi elevati (dal 12% al 16% nel primo caso, il 16% nel secondo).
Va però tenuto conto che questi due provvedimenti non comportano l’assoggettamento delle riserve ad uno stato di sospensione d’imposta, mentre il riallineamento operato ai sensi dell’art. 14 della L. 342/2000 determina questo effetto, generando una imposizione potenziale sensibile ove la riserva sia distribuita; la problematica è amplificata in virtù del fatto che l’affrancamento della riserva “da riallineamento” con una ulteriore imposta sostitutiva del 10% è espressamente previsto dalla legge per i soli soggetti IFRS – e menzionato dalle circolari dell’Agenzia delle Entrate con riferimento a tali soggetti – quando invece i modelli di dichiarazione e le relative istruzioni non distinguono tra soggetti IFRS e soggetti OIC.
Va inoltre tenuto conto che, limitatamente ai disavanzi da concambio che emergono a seguito di operazioni straordinarie tra imprese indipendenti, l’art. 11 del DL 34/2019 consente il riconoscimento gratuito del disavanzo da concambio – anche imputato all’avviamento – sino ad un massimo di 5 milioni di euro, potendosi optare per l’imposizione sostitutiva di cui all’art. 176 comma 2-ter per l’eventuale eccedenza.
Rimane, da ultimo, il vincolo posto dalla nuova norma per cui l’avviamento e le altre attività immateriali oggetto di riallineamento devono risultare dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. Si confermerebbe, quindi, il principio consolidato per cui questa operazione (da operare, in prima battuta, nel bilancio al 31 dicembre 2020) trova la sua legittimità in un disallineamento già esistente nel bilancio dell’esercizio precedente, con conseguente preclusione dei benefici per gli attivi originatisi da operazioni straordinarie effettuate nel 2020 (il tutto a meno di aperture interpretative che ad oggi mancano).