Al fine del calcolo della soglia massima contano anche i ricavi dei danti causa
In assenza di indicazioni normative espresse, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 15/2020 analizza anche i criteri per il calcolo del contributo a fondo perduto ex art. 25 del DL 34/2020 in caso di operazioni straordinarie. E nel farlo privilegia un approccio sostanzialistico, teso a neutralizzare alcune incongruenze che forse avrebbero dovuto essere individuate e risolte dal legislatore.
Nel calcolo del contributo le grandezze da considerare sono:
– l’ammontare dei ricavi o dei compensi che, nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (19 maggio 2020), non deve essere superiore a 5 milioni di euro;
– l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019;
– l’ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020.
In ragione di tale meccanismo di calcolo, l’Agenzia si preoccupa di analizzare gli effetti conseguenti al perfezionamento di un’operazione straordinaria dal 1° gennaio 2019 al 30 aprile 2020, termine ultimo per iniziare l’attività ai fini dell’agevolazione in esame.
Nel caso di fusione e scissione, dal momento che si verifica il subentro nelle posizioni fiscali dei danti causa da parte dell’avente causa in regime di continuità, l’operazione si riflette sulla modalità di calcolo della soglia massima di ricavi o compensi e della riduzione del fatturato.
Quindi, nel caso di una fusione per incorporazione perfezionata nel mese di marzo 2020, il calcolo della riduzione del fatturato va eseguito confrontando il fatturato di aprile 2020 della società con la somma dei fatturati delle singole società (incorporata e incorporante) relativi al mese di aprile 2019, mentre con riferimento al calcolo della soglia massima di ricavi occorre far riferimento ai dati aggregati dei soggetti partecipanti alla fusione.
Sulla base del ragionamento proposto dall’Agenzia, ne consegue che in caso di scissione, la società beneficiaria eredita i ricavi e il fatturato riferibile al patrimonio trasferito dalla scissa.
Con riferimento alla trasformazione, nel caso in cui questa sia omogenea progressiva o regressiva, l’art. 170 comma 2 del TUIR prevede che il periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione costituisce autonomo periodo d’imposta.
Quindi, supponendo che una sas, si trasformi in srl il 1° ottobre 2019, il periodo d’imposta da considerare ai fini del conteggio dei ricavi sarebbe stato quello dal 1° ottobre 2019 al 31 dicembre 2019 (periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del DL 34/2020).
Sebbene con riferimento ai soggetti costituiti nel 2019 l’Agenzia abbia stabilito che i ricavi non si debbano ragguagliare ad anno, la circolare 15/2020 ritiene che, nel caso di specie, non si debba considerare il frazionamento del periodo d’imposta e che quindi si debba tenere conto di tutti i ricavi del 2019.
Anche con riferimento alla cessione e conferimento d’azienda, nell’interpretazione proposta dall’Agenzia, sembra prevalere la sostanza sulla forma.
Viene infatti affermato che in tali casi “non trova applicazione quanto disposto nel comma 6 dell’articolo 25, poiché in relazione all’azienda oggetto di riorganizzazione, sul piano sostanziale, non si è in presenza di un’attività neocostituita”. Detto che il richiamo dovrebbe essere al comma 4, norma che esonera i soggetti costituiti dal 1° gennaio 2019 dal calcolo della riduzione del fatturato, l’Agenzia chiarisce ulteriormente che, in relazione alle modalità di calcolo della soglia massima di ricavi, “occorrerà considerare i valori riferibili all’azienda oggetto del trasferimento nel periodo di riferimento”.
Pertanto, se nel mese di ottobre 2019 è stato conferito un ramo d’azienda che su base annua ha ricavi per 12 milioni di euro ad un soggetto che sempre su base annua ha ricavi per 1 milione di euro, il soggetto conferitario non potrebbe accedere al beneficio in quanto i ricavi riferibili all’azienda oggetto del trasferimento eccedono la soglia.
Si tratta di una soluzione che potrebbe essere criticata, dal momento che in passato la stessa Agenzia delle Entrate, con riferimento ad altra agevolazione ha escluso che i comportamenti del conferente possano riflettersi sul conferitario. Secondo l’Agenzia, “Il conferimento, anche se effettuato in regime di neutralità fiscale (…) è un’operazione che coinvolge due distinti soggetti giuridici che rimangono tali anche in seguito alla stessa operazione” (circ. 4/2002).
Resta comunque il problema di calcolare correttamente i ricavi dell’azienda conferita; se nel caso del conferimento dell’unica azienda si tratta di operazione tutto sommato agevole (anche se effettuata da un terzo rispetto al soggetto richiedente), la procedura nel caso di diversi rami d’azienda potrebbe essere più complicata.