Il ravvedimento operoso non fa «rivivere» il regime premiale
La disciplina sanzionatoria connessa alle irregolarità inerenti alla compilazione del modello ISA comporta vari effetti, sia accertativi sia sanzionatori, che, sotto più aspetti, differiscono da quanto era previsto per gli studi di settore.
Per prima cosa, qualsiasi irregolarità nella compilazione degli ISA non ha alcun effetto sulla misura della sanzione da dichiarazione infedele (che, per l’ipotesi base, prevede una pena dal 90% al 180% delle imposte).
Invece, prima del DLgs. 24 settembre 2015 n. 158, alcune irregolarità nella compilazione del modello degli studi di settore comportavano un innalzamento, a seconda dei casi, del 10% o del 50%, della sanzione da dichiarazione infedele.
La radicale omissione del modello ISA, tuttavia, in maniera simile a quanto era previsto per gli studi di settore, rappresenta una causa di applicabilità dell’accertamento induttivo-extracontabile: l’imponibile del contribuente, così come il volume d’affari, può dunque essere determinato in base a presunzioni c.d. supersemplici (prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza), previo comunque contraddittorio con il contribuente.
Ci sono fondati argomenti per sostenere che la presentazione tardiva del modello ISA inibisca la possibilità di utilizzare il metodo induttivo. Valorizzando la buona fede che deve sussistere tra le parti, quanto esposto non può però valere nella misura in cui il modello ISA sia presentato a controllo fiscale iniziato.
Dal punto di vista sanzionatorio, la mancata, inesatta o incompleta compilazione del modello ISA è sanzionata ai sensi dell’art. 8 del DLgs. 471/97, con pena fissa da 250 euro a 2.000 euro.
La violazione ben può essere oggetto di ravvedimento operoso, e la riduzione della sanzione, a seconda di quando avviene il ravvedimento, può essere da 1/9 del minimo a 1/5 del minimo.
Non trattandosi di omessa dichiarazione (essendo il modello ISA un semplice allegato alla stessa), non opera l’art. 13 comma 1 lett. c) del DLgs. 472/97, secondo cui il ravvedimento, in tema di omissione dichiarativa, può avvenire solo entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione, con riduzione della sanzione a 1/10 del minimo.
Il ravvedimento operoso, tuttavia, si ritiene non abbia alcun effetto sul regime premiale.
I contribuenti, a seconda del loro livello di affidabilità ai fini ISA, possono fruire di alcune agevolazioni, tra cui la riduzione di almeno un anno dei termini di decadenza di accertamento e lo scudo da accertamenti analitico-induttivi (cosa non da poco, specie per i possessori di reddito d’impresa, che, se opera il regime premiale, non possono essere ad esempio accertati mediante percentuali di ricarico, tovagliometro e altre metodologie presuntive).
La possibilità di fruire del regime premiale, è, come sancisce l’art. 9-bis comma 1 del DL 50/2017, subordinata alla corretta e completa compilazione del modello ISA entro gli ordinari termini previsti.
Quindi, se, a prescindere dall’effettuazione del ravvedimento operoso, il contribuente presenta tardi il modello ISA, perde la possibilità di fruire del regime premiale, quand’anche abbia un livello di affidabilità massimo.
Ciò, se si guarda al dato normativo, non sembra diverso ove il modello ISA sia presentato entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione.
L’Agenzia delle Entrate, nonostante ciò, potrebbe, in futuri documenti di prassi, ragionare diversamente, nel senso di mantenere i benefici del regime premiale se la tardività non supera i novanta giorni.
Nella circolare n. 42 del 2016, nel più grave caso della sanzione presentata in maniera infedele, è stato affermato che la dichiarazione ravveduta entro i novanta giorni non è infedele ma inesatta, punita quindi in misura non proporzionale ma fissa. Emerge, in un certo senso, un atteggiamento di favor verso le irregolarità sanate nei novanta giorni, pur in assenza di copertura normativa.