Inserita nella legge di conversione del decreto «crescita» una norma di interpretazione autentica
La L. 58/2019 di conversione del DL 34/2019 contiene una riforma significativa del ravvedimento operoso.
Con una disposizione espressa, che è qualificata di “interpretazione autentica in materia di ravvedimento parziale”, viene aggiunto al DLgs. 472/97 l’art. 13-bis.
La norma, che si applica unicamente ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (comma 2), sembra riferirsi a tre fattispecie diverse, articolate nei tre periodi che compongono il primo comma del nuovo art. 13-bis.
La prima fattispecie si riferisce al ravvedimento frazionato, che viene ora espressamente ammesso.
La seconda fattispecie concerne il caso del versamento tardivo dell’imposta, cui il contribuente può porre rimedio versando, successivamente, la sanzione ridotta.
La terza fattispecie concerne la possibilità di regolarizzare versamenti rateali tardivi con le regole del ravvedimento operoso.
Le tre ipotesi devono pertanto essere esaminate distintamente.
Nell’ambito del ravvedimento frazionato l’art. 13-bis supera, mediante interpretazione autentica, l’orientamento rigido stabilito dalla Cassazione, secondo cui il ravvedimento operoso si perfeziona con la regolarizzazione integrale della violazione e il versamento corretto delle somme dovute per singola violazione (da ultimo, Cass. n. 22330/2018).
Da questa prospettiva, in caso di insufficiente versamento delle sanzioni dovute per singola violazione, la conseguenza era, in caso di accertamento, unicamente lo scomputo dell’importo versato spontaneamente dalla sanzione intera.
Tale conseguenza, evidentemente troppo radicale, in assenza di un divieto espresso di provvedere al ravvedimento frazionato della violazione, era già stata criticata dalla prassi amministrativa: l’Agenzia delle Entrate ammette in realtà già dal 2011 il c.d. ravvedimento parziale, in quanto non precluso dal sistema.
Secondo l’Agenzia, per perfezionare il ravvedimento operoso, era necessario che fossero “corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente”.
In nessun caso però era ammesso, come non è lecito ora, ipotizzare un versamento rateale degli importi complessivamente dovuti per la regolarizzazione della violazione a una certa data “quando i versamenti delle rate successive siano effettuati oltre i termini ultimi normativamente previsti” (ris. n. 67/2011).
Tanto chiarito, il primo periodo del comma 1 stabilisce che il contribuente può avvalersi del ravvedimento frazionato, versando l’imposta e i relativi interessi e sanzioni nel termine prescelto e, quindi, secondo la misura stabilita dalle singole finestre dell’art. 13, comma 1 del DLgs. 472/97.
La seconda ipotesi è quella in cui il contribuente, tentando evidentemente di regolarizzare l’omesso versamento, versi l’imposta in ritardo omettendo di pagare le sanzioni.
Poiché non è ammessa la regolarizzazione frazionata, al di fuori di quanto stabilito dal primo periodo del nuovo art. 13-bis, in caso di versamento della sola imposta, anche in più rate, il ravvedimento si perfeziona solo con il versamento integrale delle sanzioni e degli interessi dovuti. In questo caso dunque le sanzioni sono commisurate all’intera imposta versata in ritardo – non si tiene conto dei versamenti rateali della sola imposta, fino al versamento integrale dell’imposta – e la riduzione prevista dall’art. 13 è riferita al momento in cui è perfezionato il ravvedimento integrale (e analogamente gli interessi sono dovuti per l’intero periodo del ritardo).
Tale disciplina, che sostanzialmente rende inutile, per il ravvedimento operoso, il versamento spontaneo in ritardo della sola imposta in una o più rate, non sembra incompatibile con quanto riconosciuto dall’Agenzia delle Entrate in termini di errore nel ravvedimento con la circ. n. 27/2013.
L’errore si verifica quando il contribuente non versa nei relativi termini gli importi necessari per sanare l’irregolarità commessa.
In questo caso il ravvedimento si perfeziona con riferimento all’imposta che trova capienza nella sanzione versata spontaneamente dalla parte e la riduzione ex art. 13 si riferisce al momento in cui è stata versata la sanzione. Sulla differenza d’imposta non sanata e accertata dall’ufficio, al pari di un versamento d’imposta tardivo, l’ufficio applica chiaramente la sanzione intera (tipicamente, in sede di controllo automatizzato della dichiarazione, per gli omessi versamenti).
L’ultimo caso, disciplinato dal terzo periodo del comma 1 del nuovo art. 13-bis, si riferisce alla possibilità – in verità già ammessa nella prassi – di regolarizzare i versamenti rateali, per esempio quelli che derivano dall’accertamento con adesione, con le stesse modalità del ravvedimento frazionato.
Pertanto, anche in questo caso è possibile ravvedere, in una o più frazioni, le singole rate del debito fiscale o ravvedere il versamento complessivo, fermo restando, se previste, le decadenze che derivano dal pagamento tardivo (ad esempio art. 15-ter del DPR 602/73).