Competenza delle perdite su crediti alla prova della derivazione rafforzata

In capo alle società che applicano il principio di derivazione rafforzata, i requisiti di deducibilità delle perdite su crediti continuano ad essere definiti dall’art. 101 comma 5 del TUIR, il cui ultimo periodo (come modificato dalla L. 147/2013, con effetto dal 2013) stabilisce che gli elementi certi e precisi, atti a consentire tale deducibilità, sussistono altresì in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.
Come sottolineato dalla circ. Assonime n. 14/2017 (parte II, § 2.4, nota 166), tale circostanza comporta che, già dal 2013, le risultanze contabili hanno assunto rilevanza fiscale, nel senso che già da tale anno la cancellazione del credito dal bilancio, nel rispetto delle condizioni e modalità indicate dall’OIC 15, costituisce elemento certo e preciso per la deduzione della perdita che dovesse scaturire per effetto dell’eliminazione.

Un aspetto dubbio attiene invece al momento di deducibilità della perdita nell’ipotesi di procedura concorsuale dichiarata tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del relativo bilancio.
L’apertura della procedura evidenzia che la situazione di perdita del credito esisteva già alla data di chiusura del bilancio (documento OIC 29, § 59) e richiede di svalutare il credito. Di regola, infatti, i crediti ritenuti inesigibili devono essere svalutati e non stralciati e portati a perdita (salvo che si decida di rinunciare definitivamente al loro incasso).

Si supponga che la Beta srl (con esercizio coincidente con l’anno solare) vanti un credito, al 31 dicembre 2018, verso la Gamma srl, dichiarata fallita nel mese di febbraio 2019.
Contabilmente, Beta srl deve svalutare il credito nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2018, integralmente oppure in misura pari all’importo ritenuto non più recuperabile.

Sotto il profilo fiscale, ci si domanda se, in applicazione del principio di derivazione rafforzata, la perdita vada dedotta già nel periodo d’imposta 2018, individuando il presupposto del diritto alla deduzione nell’intervenuta svalutazione ex art. 13 comma 3 del DLgs. 147/2015. Così operando, verrebbe superato il tenore letterale dell’art. 101 comma 5 del TUIR, che, nell’ipotesi di fallimento, considera integrati i requisiti di deducibilità soltanto dalla data della relativa sentenza dichiarativa (nell’esempio, intervenuta a febbraio 2019).
Diversamente, ove si ritenesse insormontabile la lettera del citato art. 101 comma 5 anche alla luce della derivazione rafforzata, la perdita non sarebbe in ogni caso deducibile prima dell’esercizio 2019.

La seconda impostazione appare preferibile, atteso che, soltanto nel 2019, si rende operante la presunzione di definitività della perdita a norma dell’art. 101 comma 5 del TUIR. In altre parole, la circostanza che sia intervenuto un fallimento è semplicemente un presupposto ulteriore di natura prettamente fiscale che consente di dare rilevanza alla valutazione nel frattempo operata; presupposto che, come tale, può legittimare la deduzione della perdita solo nell’anno in cui esso si verifica (2019) e non prima.

Tale è anche l’opinione di Assonime (circ. n. 15/2018, § 2.3), che, a fondamento della propria posizione, richiama la bozza di risposta contenuta nella Newsletter OIC del mese di febbraio 2018. In tale documento, è stato chiarito che un fatto successivo alla chiusura dell’esercizio (nel nostro caso, la sentenza dichiarativa di fallimento) non può condurre all’iscrizione in bilancio di un credito o di un debito che giuridicamente è sorto nell’esercizio successivo, ma unicamente l’aggiornamento delle stime del valore delle attività e passività già esistenti alla chiusura dell’esercizio.
Sulla base di tale ricostruzione contabile, nell’ambito di Telefisco 2018, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che un accantonamento rilevato in bilancio nell’esercizio x, il cui importo sia divenuto “certo” successivamente alla chiusura dell’esercizio, può essere portato in deduzione dal reddito soltanto nell’esercizio x+1.

Resta fermo che la deduzione della perdita resta possibile sino al periodo d’imposta in cui il credito deve essere eliminato dal bilancio in applicazione dei principi contabili (ex art. 101 comma 5-bis del TUIR).

Si ricorda, infine, che nessun problema particolare si pone per la determinazione dell’ammontare deducibile della perdita, dal momento che, sempre nel corso di Telefisco 2018, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che detto importo deve essere calcolato sulla base del valore fiscale del credito, risultante dall’applicazione del costo ammortizzato (previa eventuale attualizzazione) e, quindi, non più necessariamente coincidente con il valore nominale o di acquisizione.