In caso di rilevazione tra i fondi per oneri, il relativo accantonamento non è deducibile
Gli eventuali premi ai dipendenti costituiscono un tipico caso di “rettifiche di imputazione” di costi, che devono essere imputati nell’esercizio in chiusura in applicazione del principio di competenza, nonostante siano liquidati soltanto nell’esercizio successivo.
Con la derivazione rafforzata, ai fini della deducibilità dei costi di competenza dell’esercizio, non è più richiesta, a differenza del passato, la presenza dei requisiti di certezza e determinabilità (in quanto non sono applicabili le disposizioni di cui all’art. 109 commi 1 e 2 del TUIR).
Il CNDCEC nel documento del 24 aprile 2018 prende posizione sul caso dei premi cui hanno diritto tutti i dipendenti sulla base di un accordo sindacale (in cui sono definiti i criteri e le modalità di determinazione del premio).
L’individuazione del periodo di imposta in cui dedurre tali costi è “guidata” dalla corretta qualificazione contabile della relativa scrittura di chiusura.
Si tratta, cioè, di definire se si tratta di costi deducibili nel periodo d’imposta 2018 o nel periodo d’imposta 2019.
Tale somma, a seconda dei casi, può assumere la natura di debito o di fondo: in caso di debito, riteniamo che il costo rilevato quale contropartita sia già deducibile nel periodo d’imposta 2018, mentre in caso di accantonamento l’appostazione sarà deducibile soltanto nel periodo d’imposta 2019.
Per qualificare correttamente i premi è opportuno richiamare la definizione di debito proposta dall’OIC 19, secondo cui “i debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbligazioni a pagare ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, di solito ad una data stabilita. Tali obbligazioni sono nei confronti di finanziatori, fornitori e altri soggetti”.
Il citato documento del CNDCEC distingue tra il caso di premi stabiliti da un accordo sindacale di validità pluriennale e quello in cui il quantum del premio viene definito soltanto a seguito del confronto sindacale, di anno in anno.
Nel primo caso, si può ritenere che in sede di chiusura dell’esercizio l’ammontare del premio sia già “determinabile” (OIC 19) e conseguentemente da qualificare quale debito, in quanto l’importo imputato è definito sulla base dell’accordo in vigore.
Nel secondo caso, invece, non è possibile qualificare l’importo come “determinabile” in sede di chiusura, ma si tratta soltanto di una stima, poiché l’importo sarà stabilito nel corso dell’incontro con i sindacati, necessariamente successivamente alla data di chiusura dell’esercizio, seppur prima dell’approvazione del progetto di bilancio.
L’indeterminabilità dell’importo fa sì che tale seconda fattispecie sia qualificabile quale fondo per oneri; infatti l’OIC 31 definisce i fondi per oneri come passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi.
Condividiamo pertanto la tesi del CNDCEC in base alla quale nel primo caso i premi dovrebbero essere deducibili, in applicazione del principio di derivazione rafforzata, in quanto si tratta di debiti (e non di fondi per oneri).
Il fatto che l’importo effettivamente dovuto sarà “cristallizzato” soltanto successivamente alla chiusura dell’esercizio, sostiene il CNDCEC, non modifica tale conclusione.
Tale consuntivazione assume “una mera efficacia ricognitiva di calcoli già effettuabili alla data di chiusura dell’esercizio sulla base di dati e criteri tutti già disponibili alla medesima data”.
Nel secondo caso, invece, in cui l’importo viene definito nel corso del confronto sindacale, in sede di chiusura dell’esercizio si deve rilevare un accantonamento indeducibile.
Tale interpretazione sembra anche in linea con la risposta all’interpello n. 1/2019 dell’Agenzia delle Entrate, relativo alla quota parte di remunerazione variabile riconosciuta ai dipendenti, in cui si afferma che i “bonus” che hanno natura di accantonamento dal punto di vista contabile ai sensi dell’OIC 31 sono indeducibili (saranno cioè deducibili nel successivo esercizio), mentre i “bonus” che non hanno natura di accantonamento dal punto di vista contabile sono fiscalmente deducibili nel medesimo periodo di imputazione a Conto economico.