Disciplina transitoria, con vincoli di utilizzo, per le perdite relative ai periodi 2017, 2018 e 2019
Fino al periodo d’imposta 2017, le perdite d’impresa in contabilità semplificata non potevano essere oggetto di riporto nei successivi periodi d’imposta e potevano soltanto essere compensate nel periodo stesso di formazione nell’ambito del reddito complessivo del soggetto che le consegue (impresa individuale), o cui vengono imputate per trasparenza (partecipazione in società in nome collettivo o in accomandita semplice).
A decorrere dal periodo d’imposta 2018, per effetto delle modifiche “retroattive” introdotte dall’art. 1 commi 23 e 24 della L. 145/2018, le perdite d’impresa in contabilità semplificata seguono le stesse regole delle perdite d’impresa in contabilità ordinaria e sono quindi utilizzabili in compensazione con i redditi d’impresa del medesimo periodo d’imposta (si ipotizzi il caso di una persona fisica titolare di due distinte partecipazioni in società in accomandita semplice, l’una recante per trasparenza una perdita fiscale, l’altra invece un reddito d’impresa prodotto in forma associata) o di quelli successivi.
Nell’operare questa modifica, il legislatore ha previsto due norme di natura transitoria con riferimento alle perdite di impresa in regime di contabilità semplificata conseguite, rispettivamente, nell’ultimo periodo d’imposta di vigenza della “vecchia” disciplina (2017) e nei primi due periodi d’imposta di vigenza della “nuova” disciplina (2018 e 2019).
Ai sensi dell’art. 1 comma 26 della L. 145/2018, le perdite fiscali in contabilità semplificata maturate nel periodo d’imposta 2017 (ed eccedenti quelle che potevano essere utilizzate in compensazione nell’ambito del reddito complessivo del periodo) possono essere riportate sui successivi periodi di imposta, ma con vincoli di utilizzo, nel 2018 e nel 2019, in misura non superiore al 40% dei redditi d’impresa di detti periodi e, nel 2020, in misura non superiore al 60% del reddito d’impresa di tale periodo.
Ai sensi dell’art. 1 comma 25 della L. 145/2018, le perdite conseguite in regime di contabilità semplificata nei periodi d’imposta 2018 e 2019 possono essere riportate sui successivi periodi di imposta, ma con i seguenti vincoli di utilizzo:
– per quanto concerne le perdite 2018, in misura non superiore al 40% dei redditi d’impresa del periodo 2019 e in misura non superiore al 60% dei redditi d’impresa del periodo 2020;
– per quanto concerne le perdite 2019, in misura non superiore al 60% dei redditi d’impresa del periodo 2020.
Per quanto concerne le perdite conseguite nei periodi 2018 e 2019, appare pacifico che le medesime risultino utilizzabili in compensazione senza limiti temporali fino a concorrenza dell’80% dei redditi d’impresa dei periodi di imposta 2021 e successivi, per la parte di esse che non può essere utilizzata in compensazione dei redditi di impresa dei periodi di imposta 2019 e 2020, entro i più stringenti limiti quantitativi fissati dalla norma transitoria.
L’art. 1 comma 25 della L. 145/2018 è, infatti, norma transitoria che si pone “in deroga al primo periodo del comma 3 dell’articolo 8 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal comma 23 del presente articolo” e, al di fuori di essa, per le perdite dei periodi 2018 e 2019 trovano applicazione le ordinarie regole previste dal “nuovo” art. 8 comma 3 del TUIR, la cui decorrenza è fissata dall’art. 1 comma 24 della L. 145/2018 a partire dal 2018.
Più complessa è invece la questione concernente le perdite conseguite nel periodo 2017. Si tratta, infatti, di perdite relative ad un periodo d’imposta antecedente all’entrata in vigore della nuova disciplina (fissata dal comma 24) e relativamente alle quali, pertanto, pare poter trovare applicazione soltanto la norma transitoria recata dal comma 26 dell’art. 1 della L. 145/2018 e non anche la normativa a regime che discende dalle modifiche recate dal precedente comma 23.
In altre parole, pare corretto ritenere che, mentre le perdite d’impresa in regime di contabilità semplificata conseguite nel 2018 e nel 2019 (per la parte che non ha trovato capienza nei redditi di impresa del medesimo periodo di conseguimento) possono essere computate in diminuzione dei redditi d’impresa dei periodi d’imposta successivi senza limitazioni temporali (fino a concorrenza del 40% del reddito d’impresa del periodo 2019, del 60% del reddito d’impresa del periodo 2020 e dell’80% del reddito d’impresa dei periodi 2021 e successivi), le perdite d’impresa in regime di contabilità semplificata conseguite nel 2017 (per la parte che non ha trovato capienza nel reddito complessivo di quell’anno) possono essere computate in diminuzione soltanto dei redditi d’impresa dei periodi d’imposta 2018, 2019 e 2020 (fino a concorrenza del 40% dei redditi d’impresa dei periodi 2018 e 2019 e del 60% del reddito d’impresa 2020).
Se la questione sembra potersi ritenere pacifica relativamente alle perdite 2018-2019, relativamente alle perdite 2017 sarà utile conoscere quanto prima l’orientamento delle Entrate, per verificare se confermerà l’impostazione che precede o riterrà di poter estendere anche a queste ultime la riportabilità post 2020.