Nuova definizione per gli Stati a fiscalità privilegiata

L’art. 5 dello schema di DLgs. di attuazione della direttiva 1164/2016/UE riscrive, dopo i numerosi (e non sempre coordinati) interventi degli ultimi anni, le disposizioni in materia di Stati o territori a regime fiscale privilegiato, introducendo nel TUIR il nuovo art. 47-bis, che reca la relativa definizione, e modificando gli articoli che riguardano la tassazione dei dividendi e delle plusvalenze nelle parti che interessano i rapporti con tali Stati.

Benché non vi sia nella direttiva 1164/2016/UE una menzione specifica di interventi su queste materie, le modifiche sono evidentemente legate a quelle che la stessa direttiva ha previsto per il regime CFC, a fronte delle quali lo stesso schema di DLgs. attuativo prevede la riscrittura pressoché integrale dell’art. 167 del TUIR.

Il nuovo art. 47-bis del TUIR muove da presupposti innovativi, dando due nozioni di “regimi fiscali privilegiati” a seconda che la società partecipata sia sottoposta o meno al controllo da parte del socio italiano. Nel primo caso, infatti, la nozione di regime fiscale privilegiato coincide in sostanza con quella prevista dal nuovo art. 167 in materia di CFC, legata alla tassazione effettiva della partecipata inferiore al 50% di quella italiana. Nel caso, invece, in cui la partecipazione non sia di controllo, si considerano privilegiati i regimi delle società il cui livello di tassazione nominale risulta inferiore al 50% di quello italiano (requisito mutuato dall’attuale disciplina CFC, anche in virtù del fatto che si tiene conto dei regimi speciali che risultino fruibili in funzione delle specifiche caratteristiche dell’impresa, o limitatamente ad un determinato periodo temporale).

In entrambe le situazioni, non sarebbero mai considerati regimi fiscali privilegiati quelli di Stati o territori appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo. La nuova nozione, inoltre, si applica alla generalità dei soggetti d’imposta, venendo richiamata sia dall’art. 47 del TUIR, che regola la tassazione dei dividendi percepiti dalle persone fisiche, sia dall’art. 89, valevole per i soggetti IRES.

Sulla scelta di criteri diversi (tassazione effettiva, ovvero nominale, della partecipata) a seconda della sussistenza o meno del controllo si attende, naturalmente, il responso dei pareri parlamentari, che ne dovranno verificare fondatezza e adeguatezza alla gestione di fattispecie in taluni casi complesse; essa è stata giustificata dalla Relazione illustrativa allo schema di DLgs. attuativo con l’esigenza di tenere conto delle difficoltà che i soci titolari di partecipazioni non di controllo possono avere nel reperire le informazioni sul tax rate effettivo della partecipata, mentre il livello di tassazione nominale risulta un dato di più semplice acquisizione, quanto meno in assenza di regimi speciali.

Data questa definizione di regimi fiscali privilegiati, l’impianto di fondo degli artt. 47 comma 4 e 89 comma 3 del TUIR nella versione innovata dallo schema di decreto risulta di fatto invariato rispetto a quello attualmente in vigore.
Non muta il principio di base, rappresentato dall’imponibilità integrale degli utili provenienti dagli Stati a regime privilegiato, individuati però con i criteri previsti dal nuovo art. 47-bis. Rimane, inoltre, la possibilità di disapplicare il regime di imponibilità integrale, sempre con interpello o indicazione “sostitutiva” in dichiarazione, dimostrando almeno una delle esimenti previste dall’art. 47-bis medesimo, ovvero:
– che la partecipata svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (si tratta della medesima esimente prevista dal nuovo art. 167 del TUIR per la disapplicazione della disciplina CFC);
– che dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati a regime fiscale privilegiato (esimente che opera nell’attuale contesto normativo delle CFC e che, invece, con la riscrittura dell’art. 167 del TUIR è stata espunta dalla norma).

Analogamente a quanto avviene ora, la dimostrazione della prima esimente, al di là di una formulazione innovata rispetto all’attuale, porta al mantenimento della tassazione integrale (per i soggetti IRPEF), o alla tassazione ridotta al 50% (per i soggetti IRES), con attribuzione per le partecipazioni di controllo del credito indiretto quantificato in base alle imposte assolte dalla partecipata estera; la dimostrazione della seconda esimente, invece, garantisce in entrambi i casi la rimozione delle penalizzazioni fiscali e la tassazione dei dividendi secondo le regole ordinarie.

Come precisa la Relazione illustrativa, la dimostrazione deve avere ad oggetto i soli periodi d’imposta in cui gli utili si considerano provenienti da Stati a regime fiscale privilegiato.
Le norme in esame si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, nonché agli utili distribuiti a decorrere dal medesimo periodo d’imposta, senza che sia prevista alcuna disciplina transitoria per il passaggio dal vecchio al nuovo regime.