Eccedenze di ROL con riporto limitato a cinque anni

L’art. 1 dello schema di DLgs. di attuazione della direttiva 2016/1164/UE riscrive l’art. 96del TUIR, che regola la deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES.
La norma, nella sua attuale formulazione, prevede che gli interessi passivi, diversi da quelli capitalizzati, siano deducibili sino a concorrenza degli interessi attivi e, per l’eccedenza, nel limite del 30% del ROL, determinato sulla base delle risultanze contabili; è previsto il riporto in avanti sia delle eccedenze di interessi passivi, sia delle eccedenze di ROL, in entrambi i casi senza limitazioni di carattere temporale.

Gli interessi passivi rientranti nell’ambito applicativo dell’art. 96 sono quelli che derivano da ogni rapporto avente causa finanziaria; fanno però eccezione a questo principio gli interessi menzionati nel comma 6, il cui ambito è stato tra l’altro esteso in via interpretativa (interessi sulle liquidazioni trimestrali IVA, sui prestiti dei soci delle società cooperative ecc.), i quali seguono le proprie regole di indeducibilità “prioritaria”.
Sotto il profilo soggettivo, l’art. 96 del TUIR non si applica agli imprenditori individuali e alle società di persone mentre, tra i soggetti IRES, ne sono esclusi le banche e gli altri soggetti finanziari indicati nel comma 5, con l’eccezione delle holding industriali.

La nuova norma non modifica, nel suo impianto di fondo, le regole qui sinteticamente descritte, mantenendo quali parametri che regolano la deducibilità quelli degli interessi attivi e del ROL (sempre considerato limitatamente al 30% del suo importo). Vi sono, tuttavia, tre modifiche sostanziali rispetto al passato.
In primo luogo, gli interessi passivi sono deducibili nel limite non dei soli interessi attivi di periodo, ma della somma degli interessi attivi di periodo e degli interessi attivi riportati dai periodi d’imposta precedenti (è previsto, in altre parole, un meccanismo di riporto in avanti degli interessi attivi che, in un determinato esercizio, eccedono la somma degli interessi passivi del medesimo esercizio e degli interessi passivi riportati dagli esercizi precedenti).

In secondo luogo, viene dettagliato l’ordine di utilizzo del ROL, prevedendo l’utilizzo prioritario del 30% del ROL di periodo e, solo successivamente, del 30% delle eccedenze riportate dai periodi d’imposta precedenti, iniziando da quello più remoto. Mentre, però, le eccedenze di interessi mantengono il riporto illimitato, per le eccedenze di ROL è previsto il riporto nei soli cinque periodi d’imposta successivi.

Infine, il ROL non verrà più quantificato in base ai valori contabili delle componenti che concorrono a formarlo, ma in base ai rispettivi valori fiscali, così come prevede la direttiva 2016/1164/UE. In questo modo – precisa la Relazione illustrativa allo schema di DLgs. – i costi di telefonia saranno computati per il solo 80%, così come (sempre a titolo esemplificativo) le variazioni delle rimanenze saranno assunte per il loro importo fiscalmente riconosciuto, indipendentemente dalle imputazioni a Conto economico.

Novità di rilievo si preannunciano anche per gli interessi da sottoporre alle limitazioni del nuovo art. 96 del TUIR. Ferme le regole di indeducibilità “prioritaria”, nella nuova norma sono soggetti alla deducibilità in base agli interessi attivi e al ROL anche gli interessi passivi capitalizzati, sinora “risparmiati”, mentre ne sono esclusi quelli che vanno a finanziare progetti infrastrutturali.

Viene, inoltre, previsto in termini più generali che gli interessi passivi soggetti all’art. 96 del TUIR:
– sono quelli qualificati come tali in base ai principi contabili adottati dall’impresa (e, secondo la Relazione illustrativa, a condizione che questa qualificazione sia tale anche ai fini fiscali);
– devono derivare da un rapporto contrattuale avente causa finanziaria (così come nella vigente formulazione della norma) o contenente una componente di finanziamento significativa (novità).

Così, precisa la stessa Relazione illustrativa, rientreranno nell’ambito di applicazionedell’art. 96 del TUIR interessi passivi che sinora ne sono stati esclusi, quali gli interessi passivi impliciti contabilizzati nei rapporti contrattuali in cui è prevista una dilazione di pagamento al cliente.

Quanto all’ambito soggettivo di applicazione, dovrebbero continuare a risultare esclusi gli imprenditori individuali e le società di persone (la direttiva 2016/1164/Ue, infatti, si applica ai soli soggetti dell’imposta sulle società a norma del suo art. 1), così come i soggetti che hanno natura di intermediari finanziari, nella nuova accezione prevista dall’altrettanto nuovo art. 162-bis del TUIR (il quale non dovrebbe apportare novità, sotto questo specifico profilo, rispetto alle attuali disposizioni riservate alle banche e agli altri soggetti finanziari “puri”).

Le nuove norme si applicheranno dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (2019, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), anche se è previsto dall’art. 13 dello schema di decreto un complesso sistema di disposizioni transitorie per il passaggio dal vecchio al nuovo regime.