Il beneficio pare legato al soggetto che continua il processo di ammortamento
Con riferimento all’affitto d’azienda, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, in linea generale, il super-ammortamento spetta all’affittuario, soggetto sul quale solitamente incombe l’onere del mantenimento dell’efficienza degli impianti e degli altri beni strumentali che fanno parte del compendio aziendale oggetto del contratto d’affitto e, dunque, anche della loro sostituzione e implementazione. A tale onere viene, infatti, tradizionalmente collegata la titolarità della deducibilità degli ammortamenti ex art. 102 comma 8 del TUIR.
Nel diverso caso in cui le parti deroghino allo schema contrattuale previsto dall’art. 2561 c.c., e quindi l’impresa concedente continui a calcolare gli ammortamenti, il diritto a fruire dell’agevolazione spetta invece a tale impresa (circ. n. 23/2016, § 1 e circ. n. 4/2017, § 5.1).
L’Agenzia delle Entrate non fornisce però chiarimenti in merito alle quote residue di super-ammortamento, con riferimento a beni acquistati dall’affittuario, in caso di risoluzione del contratto di affitto d’azienda.
Sulla base di quanto affermato nelle citate circolari con riferimento all’affitto d’azienda, è stato rilevato che il beneficio dovrebbe seguire il soggetto che assume il diritto a dedurre gli ammortamenti.
Pertanto, non costituisce causa di revoca o decadenza dall’agevolazione il trasferimento del bene non ancora completamente ammortizzato nell’ambito di operazioni di fusione e scissione neutrali interessanti il soggetto che ha effettuato l’investimento.
L’agevolazione dovrebbe, inoltre, mantenersi anche in caso di conferimento d’azienda neutrale ex art. 176 del TUIR, a condizione che il bene oggetto dell’investimento permanga nella struttura produttiva dell’impresa e non sia completamente ammortizzato (si veda “Super e iper-ammortamenti al test delle operazioni straordinarie”).
È stato quindi osservato come le residue quote di beneficio rimangano salve in capo al soggetto “beneficiario” nelle operazioni straordinarie in cui vi è una successione universale nelle posizioni soggettive fiscali (fusione, scissione e conferimento d’azienda).
Viceversa, in caso di cessione d’azienda (trattata, sotto un profilo fiscale, come un’operazione “realizzativa” e quindi assimilabile a un contratto di vendita), il beneficio fiscale parrebbe interrompersi.
Del resto, tale conclusione è avvalorata dal meccanismo che caratterizza tale tipologia di incentivo, il quale lega il beneficio al processo di ammortamento fiscale. Processo di ammortamento che continua in capo al beneficiario nelle operazioni di fusione, scissione e conferimento, mentre si interrompe in caso di cessione d’azienda (per un approfondimento sul tema si rimanda a “Agevolazioni per gli investimenti Industria 4.0 ed operazioni straordinarie” nel n. 1/2018 della rivista “La Gestione straordinaria delle Imprese”).
Quanto sopra esposto in merito al fatto che il super-ammortamento sia legato al processo di ammortamento e al soggetto che lo continua può essere esteso anche alla risoluzione del contratto di affitto d’azienda, posto che, come affermato dalla DRE Emilia Romagna (nota DRE Emilia Romagna 7 ottobre 96 n. 42049 e ris. DRE Emilia Romagna 5 aprile 2002 n. 909-16127), al termine del contratto di affitto d’azienda il proprietario, laddove decida di continuare l’attività, dovrà proseguire l’ammortamento dagli stessi valori fiscali rilevati in capo all’affittuario.
Tale soluzione sembra anche conforme al tenore letterale dell’art. 1 comma 91 ss. della L. 208/2015, in base al quale il costo di acquisizione è maggiorato del 40% in via generalizzata, senza limitazioni di sorta.
Inoltre, Assonime ha evidenziato che la restituzione dell’azienda al termine dell’affitto avviene in regime di neutralità e di continuità delle posizioni fiscali delle parti interessate (cfr. circ. Assonime n. 7/2010, con riferimento alle ipotesi di revoca della Tremonti-ter).
Per quanto riportato, pur in assenza di un chiarimento ufficiale al riguardo, si ritiene che il proprietario dell’azienda “restituita” al termine del contratto di affitto possa continuare a beneficiare dei super-ammortamenti sui beni acquistati dall’affittuario.