Tutti gli aspetti in materia sono trattati nella Scheda Eutekne di luglio 2018
L’art. 6 comma 6 del DLgs. 471/97, in virtù delle modifiche apportate dalla L. 205/2017, ha determinato un significativo mutamento del quadro tradizionale del rapporto tra rivalsa e detrazione nel caso di erroneoaddebito del tributo.
La norma infatti, da un lato, riconosce al cessionario/committente la detrazione dell’IVA addebitata in modo errato dal cedente prestatore e, dall’altro, punisce la detrazione con sanzione stabilita in misura fissa (da 250 a 10.000 euro), in luogo di quella proporzionale (90% dell’imposta, che permane solo per l’indebita detrazione, ex art. 6 comma 6 prima parte del DLgs. 471/97), alla quale tradizionalmente si affiancava anche la violazione per dichiarazione infedele ex art. 5 del DLgs. 471/97.
La norma appare, tuttavia, foriera di numerosi dubbi non solo sul piano ermeneutico (si pensi al concetto di IVA “erroneamente assolta dal cedente”) e su quello sistematico (si pensi al rapporto tra la detrazione dell’IVA errata e il diritto al rimborso dell’IVA indebita ex art. 30-ter del DPR 633/72), ma anche in ordine all’operatività della nuova disciplina alle controversie pendenti.
Appare oltremodo condivisibile ritenere che trovi applicazione l’art. 3 comma 3 del DLgs. 472/97: la norma opera, a livello generale, quando l’atto impositivo, interessato dalla nuova disciplina, non sia ancora definitivo.
Le difficoltà di carattere pratico, però, attengono alla circostanza che, al fine di applicare la sanzione in misura fissa alle controversie pendenti, l’art. 6 comma 6 del DLgs. 471/97 richiede che l’imposta sia stata assolta dal cedente/prestatore, circostanza che non sempre il cessionario/committente può dimostrare.
In ordine al concetto di assolvimento, l’Agenzia delle Entrate, trattando in tema di sanzioni per il reverse charge, ha specificato che l’imposta si può considerare erroneamente “assolta” dal cedente/prestatore per effetto dell’avvenuta registrazione ex art. 23 del DPR 633/72, con conseguente confluenza nella liquidazione di competenza (circ. 11 maggio 2017 n. 16, § 3).
La tesi, con specifico riferimento all’art. 6 comma 6 del DLgs. 471/97, è stata ripresa nella circ. Guardia di Finanza 13 aprile 2018 n. 114153.
In sede di contenzioso, quindi, il contribuente che intenda beneficiare del nuovo regime e, ad esempio a causa della mancata collaborazione del cedente/prestatore, non è in possesso della documentazione che dimostra l’assolvimento dell’imposta, può sollecitare i poteri dell’organo giudicante a tal fine.
Lo strumento processualmente valido sarà l’ordine di esibizione dei documenti in possesso del cedente: l’art. 7 del DLgs. 546/92, contemplante il parallelismo dei poteri, implicitamente stabilisce che il giudice, su istanza di parte, può ordinare a un terzo di esibire in giudizio un documento che ritiene necessario per il processo.
È opportuno precisare che, nel nostro caso, l’ordine di esibizione costituisce uno strumento probatorio concesso al contribuente per dimostrare il proprio assunto ove sia impossibilitato a esibire il documento e non, invece, uno strumento istruttorio del giudice per supplire a una deficienza probatoria imputabile alla parte (viene così rispettato il principio, ormai costante, secondo cui il giudice tributario non può sostituirsi alle parti in chiave inquisitoria, Cass. 19 aprile 2017 n 9818).
Il cessionario/committente, quindi, in pendenza di contenzioso potrà chiedere al giudice di ordinare l’esibizione dei documenti al terzo (ossia, al cedente/prestatore), al fine di accertare l’avvenuto assolvimento dell’imposta, presupposto per la sanzione fissa, dunque per l’invocazione del favor rei.
Va infine osservato che, con l’introduzione degli obblighi telematici in materia di IVA, l’Erario potrebbe più agevolmente svolgere i controlli ad incrocio, al fine di verificare se la posizione del cessionario/committente rientri nel campo di applicazione dell’art. 6 comma 6 secondo periodo del DLgs. 471/97 e a tal fine potrà accertare l’avvenuto assolvimento dell’imposta ad opera della controparte.