A seconda dei casi, non serve, serve ma non causa nullità, serve ma causa la nullità
La Cassazione, con la sentenza n. 1711 depositata ieri, torna sulla questione relativa alla nullità della cartella di pagamento per difetto della previa notifica dell’avviso bonario ex art. 36-bis del DPR 600/73 (o art. 54-bis del DPR 633/72) e sembra ribadire che in caso di omesso o insufficiente versamento d’imposta risultante dal controllo automatizzato della dichiarazione le somme possono essere iscritte direttamente a ruolo e senza beneficio della riduzione a un terzo della sanzione (definizione agevolata).
Nel caso di specie il contribuente aveva impugnato una cartella di pagamento recante importi dovuti per effetto di un controllo automatizzato. Tuttavia non è chiaro in base alla sentenza a cosa si riferisse il controllo (se cioè dal controllo emergesse un omesso versamento o l’erronea indicazione di dati in dichiarazione).
Il giudice di legittimità distingue in astratto due ipotesi: la prima, il caso in cui il controllo automatizzato concerna la correzione di errori materiali (errori di calcolo) o versamenti insufficienti rispetto alle imposte liquidate in dichiarazione, la seconda, il caso in cui il controllo riguardi la correzione di dati della dichiarazione.
Nel primo caso non sarebbe dovuta alcuna comunicazione d’irregolarità e i maggiori importi potrebbero essere iscritti direttamente a ruolo a titolo definitivo, nel secondo caso sarebbe invece obbligatorio l’avviso bonario.
Peraltro nel secondo caso l’obbligo di previa notifica della comunicazione d’irregolarità non sarebbe sempre previsto a pena di nullità dell’iscrizione a ruolo: l’omessa comunicazione costituirebbe una mera irregolarità qualora la correzione dei dati non fosse connotata dalla presenza di incertezze su aspetti “rilevanti” della dichiarazione. Se, di contro, ci fossero incertezze “di un certo peso”, l’omissione dell’avviso bonario causerebbe la nullità del ruolo.
Spetta, aggiungiamo noi, al giudice di merito verificare, a questo punto, quale delle “tre facce” abbia, nel caso concreto, l’avviso bonario.
La Cassazione precisa che la violazione del contraddittorio, quale mera irregolarità – se la correzione dei dati non fosse connotata dalla presenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione – non impedirebbe comunque al contribuente di definire le sanzioni a un terzo, beneficiando della previsione di cui all’art. 2 comma 2 del DLgs. 462/97, anche ricorrendo avverso il ruolo e la cartella di pagamento.
Analoga previsione non sarebbe applicabile al caso di omesso versamento di imposte, per la ragione che a fronte di tale violazione non sarebbe dovuta alcuna comunicazione d’irregolarità e pertanto non sarebbe applicabile l’art. 2 comma 2 del DLgs. 462/97, bensì, ma il punto non è specificamente trattato, l’art. 17 terzo comma del DLgs. 472/97, secondo cui le sanzioni per omesso o insufficiente versamento possono essere irrogate senza previa contestazione e senza beneficio della riduzione delle sanzioni.
Si pongono per effetto della sentenza tre problemi: il primo, se sia corretta l’interpretazione circa la portata negativa dell’art. 17 terzo comma del DLgs. 472/97, il secondo, se sia corretto discriminare tra contribuenti che ricevono o non ricevono l’avviso bonario in esito a un controllo automatizzato per insufficiente versamento, il terzo, se analogo divieto di riduzione delle sanzioni si applichi in caso di procedura ex art. 16 del DLgs. 472/97.
Sotto il primo profilo la pronuncia della Cassazione è criticabile, per la ragione che la preclusione imposta dall’art. 17, terzo comma sembra riconducibile proprio alla previsione dell’avviso bonario: se il contribuente non definisce la sanzione nei termini previsti dall’art. 2 comma 2 del DLgs. 462/97, è corretto irrogare direttamente la sanzione senza facoltà di definizione agevolata delle sanzioni.
Sotto il secondo profilo la discriminazione tra contribuenti che ricevono l’avviso bonario e altri che non sono informati dell’esito del controllo automatizzato, atteso che la notifica della comunicazione d’irregolarità è nella discrezione dell’amministrazione finanziaria, è sicuramente censurabile per violazione dell’art. 3 Cost. (irragionevolezza).
L’ultimo aspetto è già stato risolto in senso favorevole al contribuente dalla Cassazione n. 18682/2016, secondo cui la scelta della procedura di contestazione ex art. 16 del DLgs. 472/97 da parte dell’ufficio finanziario comporta necessariamente l’applicazione della definizione agevolata, per ragioni sistematiche, e anche in caso di insufficiente versamento.
La sentenza in commento non risolve dunque le problematiche aperte in tema di definizione agevolata delle sanzioni, in caso di omesso versamento, mentre sembra pacifico che l’omessa notifica dell’avviso bonario non costituisce una violazione censurabile, quando il controllo automatizzato riveli unicamente un errore di calcolo o un insufficiente versamento.